Решение № 14027 от 20.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11126/2015 г.

Решение № 14027 от 20.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11126/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. при ЦУ на НАП и ЕТ "Б.-Е. Т." - Е. Т. М. срещу решение № 1543/23.07.2015 г. на Административен съд П. по адм. д. № 3505 по описа за 2014 г. С решението е отменен Ревизионен акт /РА/ № 241401625/18.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 1127/07.11.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., в частта, с която на търговеца са установени задължения, както следва: - ДОО за 2008 г. - 2.24 лв. и лихва - 29,24 лв.; за 2010 г. - 824.45 лв. и лихви 414.30 лв.; ЗО за 2010 г. - 599.60 лв. и лихви 198.45 лв.; - ДЗПО за 2008 г. - 0,54 лв. и лихва - 3,85 лв. и за 2010 г. - 374.75 лв. и 198.15 лв. лихви, а в останалата част, с която са установени задължения за ДДС за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер на 2 190.16 лв. и лихви 1 103.89 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 13.75 лв. и 5.95 лв. лихви; за 2010 г. 7 472.54 лв. и лихви 2 459.79 лв, както и в частта за лихвите върху невнесени в срок осигурителни вноски, жалбата на търговеца е отхвърлена. Касаторът директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. обжалва решението в частта, в която РА е отменен, като постановен в нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът неправилно е приложил нормата на чл. 124а ДОПК. Иска отмяна на първоинстанционното решение и потвърждаване на РА в съответната част. Претендира разноски. Касаторът ЕТ "Б.-Е. Т." - Е. Т. М. обжалва решението в останалата му част, с която жалбата срещу РА, в частта му относно установени задължения за ДДС за периода 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер на 2 190.16 лв. и лихви 1 103.89 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 13.75 лв. и 5.95 лв. лихви; за 2010 г. 7 472.54 лв. и лихви 2 459.79, е отхвърлена. Касаторът счита решението за неправилно, като необосновано, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и при нарушения на материалния закон. Изтъква, че доказателствената тежест в административното производство и в съдебния процес е неправилно разпределена. Сочи, че недостигът на парични средства е установен към отделни моменти, а не на годишна база, а в частта относно облагането по ЗДДС неправилно е прието, че ревизираното лице е получател по процесните доставки. Поддържа, че съдът не се е съобразил с експертното заключение по делото, както и с константната съдебна практика. Моли решението, и съответно РА, да бъдат отменени в обжалваната част. Претендира разноски за двете съдебни инстанции. Всяка от страните оспорва съответно касационната жалба на противната страна. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, прие за установено следното: С оспорения пред Административен съд П. ревизионен акт са установени в тежест на ЕТ "Б.-Е. Т." - Е. Т. М. описаните по горе данъчни задължения. От фактическа страна е прието, че предметът на дейност на ЕТ е търговия на дребно с облекло, ресторантьорство и отдаване под наем и експлоатация на собствени недвижими имоти. При извършената съпоставка на имущественото състояние на лицето и направените от него разходи и получените доходи, е установено, че изразходваните средства надвишават приходите за ревизираните периоди - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за 2010 г. Установени са и данни за укрити приходи или доходи - обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за 2009 и 2010 г. Констатирано е, че ревизираното лице като ЕТ е получател по неосчетоводени от него фактури за доставени бира, вино, алкохолни и безалкохолни напитки, замразени зеленчуци, брашно, олио, месни продукти и др. от "Л." ЕООД, "Дигитал" ООД и "Инвестгруп" ООД, като при проверките доставчиците са потвърдили издаването на фактурите, включването им в дневниците за продажби и начисляването на ДДС, както и са заявили доставяне на стоките в обекта на доставчика. Разплащането е извършено в брой. Доставените стоки не са били налични към края на съответната година при ревизираното лице. В хода на ревизията е счетено, че не са осчетоводени получени доставки на стоки и последващата им реализация, което е довело до намаляване на задълженията по ЗДДФЛ и ЗДДС. В. основа на декларирания процент на търговска надценка на стоките, продавани за ревизирания период е определена продажна стойност на стоките по спорните доставки. От формираната данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК са приспаднати внесените от лицето ЗОВ, в резултат на което, за процесния период е увеличена данъчната основа за облагане и са начислени допълнително данък и лихви. Определената продажна стойност на стоките съответно е приета за данъчна основа на извършени и неотчетени от лицето облагаеми доставки на стоки по неосчетоводените фактури от въпросните доставчици. Поради това, на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 и чл. 82, ал. 1, и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, върху така определената по реда на чл. 122 от ДОПК основа за облагане с косвен данък е начислен допълнително ДДС. Въз основа на заключението на назначената съдебно-счетоводна експертиза и извършения анализ на приходите и разходите за периода 2007 - 2010 г. на годишна база, съдът е установил, че крайното салдо за всяка една година е положителна величина. Дължимото ДДС по неотчетените продажби по процесните фактури е в размер на 2 190.16 лв. За всяка една година от процесния период в рамките на годината не се отчита превишение на разходите спрямо приходите, като в паричните потоци е отчетено, че направените от лицето разходи по време на брака следва да бъдат отчетени с половината от стойностите им. В резултат на преизчисление на паричните потоци за всеки от процесните периоди, вещото лице посочва, че през 2010 г., за кратък период от време се получава превишение на разходите над приходите, но в рамките на годината се покрива недостигът на средства. Счетоводството на търговеца е водено от счетоводна фирма, като е използван програмен продукт; спазен е принципът на текущо начисляване, ЗСч и СС. В табличен вид са представени съответните начисления за дължими данъци във варианти: при реални доставки по процесните фактури и при нереални. Първоинстанционният съд изцяло е възприел изводите на органите по приходите, като в решението дословно се повтарят пасажи от мотивите на решаващия орган. В резултат на това с обжалваното съдебно решение РА е потвърден, с изключение на установените задължения, както следва: - ДОО за 2008 г. - 2.24 лв. и лихва - 29,24 лв.; за 2010 г. - 824.45 лв. и лихви 414.30 лв.; ЗО за 2010 г. - 599.60 лв. и лихви 198.45 лв.; - ДЗПО за 2008 г. - 0,54 лв. и лихва - 3,85 лв. и за 2010 г. - 374.75 лв. и 198.15 лв. лихви. В тази част отмяната на РА е обоснована с приложението на чл. 124а ДОПК. Касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. е неоснователна. Съгласно тълкувателно решение № 1/2015 г., разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Касационната жалба на ревизираното лице е основателна. Решението в обжалваната част от този касатор е неправилно. Налице са допуснатите нарушения, съставляващи касационни основания - необоснованост, съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон. При постановяване на решението фактическите изводи са направени без да се отчете реално събраният доказателствен материал, в резултат на което е приложен неправилно и материалният закон. Доказването на облагаема доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е обвързано със същия доказателствен стандарт като този, при който ревизираните лица следва да доказват съществуването и реалността на изпълнението на определени сделки, с цел признаване право на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл е константната практика на ВАС. Това означава, че освен процесните фактури, следва да се установи наличие на договори, приемо-предавателни протоколи, констативни протоколи, стокови разписки, доказателства за транспорт и всякакви други доказателства за съществуването и реализирането на стопански операции, каквито съдът изследва винаги във връзка с признаване правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото за съществуването на облагаема доставка следва да бъде доказано прехвърляне на правото на собственост върху стоките. След като се касае за продажба на родово определени вещи, органите по приходите е следвало да обосноват констатациите си с доказателства за транспортиране и предаване на стоката. Евентуалните последващи продажби на същата, в резултат на които са били укрити приходи, също са подлежали на доказване. Въпреки писмените обяснения на представляващите дружествата, че стоките, предмет на фактурите, са били транспортирани до търговския обект на ревизирания едноличен търговец, за реалното извършване на транспорта не са представени надлежни доказателства, включително пътни листа, товарителници, доказателства за транспортна обезпеченост на доставчиците. В хода на ревизията не са били събрани и никакви доказателства за реалното предаване на стоката, като приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и др. До 1.01.2009 г. подписът на получател в издадена данъчна фактура е съществен реквизит на същата, поради което само на това основание издадените преди тази дата фактури, които не са подписани или не носят подпис на ревизираното лице или негов представител не са годни доказателства за установяването на получени от РЛ стоки. След посочената дата, подписът на ревизираното лице по принцип не е изискуем реквизит на фактурата от гледна точка на съществуването на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 ЗДДС, но само фактурата не доказва реално предаване на стоките. Фактурирането само по себе си не означава, че е налице доставка на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Н. от фактурите не индивидуализира стоките, липсват данни за експедиция, транспортиране, съхраняване, а фактът, че доставчиците разполагат със собствен транспорт е приет за установен само въз основа на обяснения, без да се извърши реална проверка за това. Освен доказателства за реално извършване на доставките, липсват и всякакви доказателства за последваща реализация на стоките, съответно за получаване на приходи от такава реализация. При събиране на доказателства в тази насока органите по приходите не са спазили принципа на служебното начало и принципа на истинността, задължаващи ги да съберат всички относими към спора доказателства служебно, с цел пълно изясняване на фактическата обстановка. В хода на съдебния процес също не са били ангажирани никакви доказателства в тази насока. ВАС многократно се е произнасял, че презумптивна доказателствена сила при ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК имат само обоснованите констатации на РА, още повече в случаите на укрити приходи, при които се припокриват процесуалните и материално-правни предпоставки за процесното облагане. По тези съображения съдебното решение е неправилно в частта относно облагането по ЗДДС. Н. са налице и укрити приходи от продажба на стоките по процесните фактури. Поради това решението е неправилно в частта за определените задължения по ЗДДС и по ЗДДФЛ на това основание. От заключението на вещото лице се установява, че за 2010г не е налице и основание за облагане по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, тъй като няма недостиг на парични средства на годишна база. Заключението е дадено при възприетите от органите по приходите елементи на паричния поток, като единствената корекция е по повод направените разходи, като е отчетен фактът, че те са направени в условия на СИО. Предвид изложеното, касационната жалба на ревизираното лице е основателна. Решението като неправилно, както и РА в съответната част, включително за присъдените на ОДОП разноски, следва да бъдат отменени. На ревизираното лице следва допълнително да се присъди сумата от 1411 лв. разноски за първата инстанция. С оглед изхода на спора на ревизираното лице следва да се присъдят разноски за настоящата инстанция в размер на 918,75 лв, на основание чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение