Решение № 9221 от 21.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14859/2012 г.

Решение № 9221 от 21.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14859/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ Варна при ЦУ на НАП и на "Маринов" ЕООД, представено от адв. Ваня Колева, срещу решение № 2319/03.10.2012 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 3024 по описа за 2011 г., с което е отменен ревизионен акт № 1100817/27.04.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна в частта с която на "Маринов" ЕООД са установени задължения за 2006 г. по ЗКПО (отм.) в размер на 9286,55 лв. главница и лихва в размер на 4860 лв., определените са задължения по ЗКПО за 2008 г. в размер над 2167 лв. главница и над 468,60 лв. лихва, както и начислен ДДС за периода м. 04.2008 г. в размер на 2167 лв. и лихва в размер на 781,11 лв. и е отхвърлена жалбата в останалата част. Първият касатор оспорва отменителната част на решението с доводи за трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. По спора за съществуването и размера на задължение за корпоративен данък за 2008 г. основните аргументи се свеждат до възсъздаване на мотивите на решението на ВАС по адм. д. № 6984/2011 г. и несъгласие с фактическите и правните изводи на съда относно укритите приходи по доставките на гориво от "Петрол" АД и от разпореждането с недвижим имот. Предложена е различна оценка на доказателствените средства и на понятието за свързани лица в контекста на чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО. Обосновава се правилното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за отчетната 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) с безвъзмездно придобитите активи от предприятието на действащия като едноличен търговец едноличен собственик на капитала на "Маринов" ЕООД. Вторият касатор обжалва отхвърлителната част на съдебния акт относно задълженията по ЗКПО за 2008 г. и по ЗДДС за данъчен период м. 04.2008 г. заради несъгласието му с възприетата от съда пазарна цена на продадения от дружеството недвижим имот, което се отразява върху финансовия резултат при определянето на прекия данък и данъчната основа на косвения данък. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на "Маринов" ЕООД задължения за ДДС в размер на 22 500 лв. главница и лихви 2 498,28 лв. за д. п. м. 04.2008 г. и задължения по ЗКПО (отм.) за данъчен период 2006 г. в размер на 9 286,55 лв. главница и лихви в размер на 4 866,35 лв. и за данъчен период 2008 г. задължения по ЗКПО главница в размер на 3 150,93 лв. и лихви в размер на 971,28 лв. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК при предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК с твърдение за укрити от ревизираното лице приходи. Основание за определяне на задължение за ДДС е квалифицираната като облагаема доставка продажба от 09.04.2008 г. на дворно място в с. Рогачево, ведно с построената в него жилищна сграда във формата на нотариален акт № 110, том IV, рег. № 1972, дело 383. Продавач е "Маринов" ЕООД, а купувачи Ивелина Иванова и Марияна Иванова, като купувачите са низходящи от първа степен на едноличния собственик на капитала на дружеството, а Ивелина Иванова е в трудово правоотношение с дружеството. Прието е, че ДДС е дължим в д. п. м. 04.2008 г., а не в д. п. м. 08.2008 г., когато продавачът е издал фактура № 401/01.08.2008 г. В съответствие с чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и заради свързаността по § 1, т. 3, б. "а" и "б" от ДР на ДОПК на доставчика и получателите е възприета данъчна основа за облагане с косвения данък 112 500 лева, представляваща определена от лицензиран оценител пазарна цена на имота, която се различава от посочената във фактурата данъчно основа от 90 833.32 лв. С разликата в данъчните основи от 21 666.68 лева е увеличен ФР на основание чл. 78 и чл. 15 и 16, ал. 1 от ЗКПО и с позоваване на СС 18 "Приходи" и чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч. ФР за 2008 г. е увеличен и със сумата 9 842.66 лева на основание чл. 78 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, представляваща разлика между неотчетени от дружеството приходи от реализация на горива в размер 131 207.10 лева и разходите за придобиването им 121 364.44 лева при среден процент на рентабилност 8.11 %, определен по показателите в ОПР. Установеното задължение за корпоративен данък за 2006 г. е на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). Като извънреден доход в размер 61 910.31 лева е определено придобиването на нетните активи на тази стойност по договор за прехвърляне на предприятие по чл. 15 от ТЗ от 31.07.2006 г., вписването на което е разпоредено с решение № 1919/23.08.2006 г. на ДОС. С договора е прехвърлено търговското предприятие на ЕТ "Ивайло - Марин Маринов" на "Маринов" ЕООД. Първоначално определената продажна цена е 408 500 лева, изменена с анекс от 02.10.2006 г. на 33 072 лева. Нетната стойност на активите от 61 910.31 лева е изчислена от експертиза в ревизионното производство. В оспореното решение АС варна е стигнал до различни от тези на органите по приходите изводи по правото и фактите. Според съда с прехвърлянето на предприятието на ЕТ и придобиването му от "Маринов" ЕООД през 2006 г. е осъществен института на бизнескомбинация, чието осчетоводяване е следвало да се осъществи по реда на СС 22 "Отчитане на бизнескомбинации" с определяне на положителна/отрицателна търговска репутация с последиците за финансовия резултат в отчетния период, а не да се увеличи ФР на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) с нетната стойност на активите, квалифицирана като извънреден приход по смисъла на чл. 18, ал. 3 (отм.) от ЗСч. Без извършена инвентаризация от придобиващия предприятието било невъзможно извършването на преценка за наличните активи и пасиви, дължимостта и правилността на отчитането им. Частичната отмяна на РА относно установените задължения за ДДС и за корпоративен данък в 2008 г. е мотивирана с несъгласието на съда относно качеството свързани лица на страните по договора за продажба във формата на нотариален акт № 110, том IV, рег. № 1972, дело 383. С позоваване на разпоредбата на § 1, т. 3, б. "б" от ДР на ДОПК е призната свързаност на продавача "Маринов" ЕООД само с работещата по трудово правоотношение с дружеството Ивелина Иванова, поради което само по отношение на прехвърляната на нея 1/2 ид. ч. от недвижимия имот е приемлива пазарната цена като данъчна основа за облагане с ДДС по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Само за нея е приемлива корекцията на ФР за избягване на отклонението от данъчно облагане с прилагане на условията, приложими между несвързани лица. За определяне на пазарната цена на недвижимия имот и съответната за свързаното лице част от нея съдът е ценил заключението на експертизата от ревизионното производство, а е дискредитирал тази приета в хода на съдебното дирене. Изборът на кое заключение да даде вяра съдът е обосновал с използваните от изготвилия експертизата в съдебното производство експерт на офертни цени в противоречие с изискванията на чл. 18 и 19 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Така при пазарна цена на имота от 112 500 лева частта на свързаното лице е определена на 56 250 лева и с прибавянето към нея 1/2 от данъчната основа по фактура № 401 е изчислена данъчна основа за облагане с ДДС 101 666 лева и дължим ДДС 20 333 лева. С разликата между пазарната цена и данъчната основа по фактурата /90 833.32 лева/, която възлиза на 10 832.68 лева е увеличен ФР за облагане с корпоративен данък. Редукцията на корпоративния данък в отчетен период 2008 г. е и заради отказа на съда да приеме увеличението на ФР със сумата 9 842.66 лева по фактурите, издадени от "Петрол" АД. Според инстанцията по същество тази сума не е приход, тъй като, макар фактурите да са издавани от доставчика с получател ревизираното дружество, с горивото са зареждани автомобили на дружеството и на едноличния собственик на капитала, а плащанията по фактурите са извършвани по банков път от едноличния собственик на капитала. Позовавайки се на заключението на ССЕ съдът е черпил аргументи от липсата на отразяване в счетоводството на "Маринов" ЕООД на придобиването на гориво по процесните фактури и на плащането на горивото. За неустановено е прието придобиването и последващото разпореждане с горивото, а съответно и приложимостта на определения по ОПР процент на рентабилност, който е отнесен към разходите за придобиването на стоката, за да се обоснове положителна разлика. Така е изключено наличието на данни за укрити приходи, като основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за ревизия за определяне на данъчна основа по аналог. Решението е неправилно. В частта решаваща спора относно съществуването на задължение за корпоративен данък в отчетен период 2006 г. изводите на административния съд за извършеното разпореждане с търговско предприятие, като правно явление носещо белезите на бизнескомбинация придобиване са неверни - вж. т. 2 от СС 22 за понятието бизнескомбинация. Според цитираната разпоредба съдържанието на понятието бизнескомбинация е обединяването на отделни предприятия в една стопанска единица в резултат на обединяването на едно предприятие с друго или придобиването на контрол върху нетните активи и дейности на друго предприятие. Обединяване на предприятия е мислимо при преобразуването на търговски дружества по реда на чл. 261 от ТЗ и затова е неприложимо за ЕТ. При прехвърлянето на предприятие по реда на чл. 15 от ТЗ прехвърлителят се разпорежда със съвкупност от права, задължения и фактически състояния приобретателят започва да ги свои, а не придобива контрол върху тях по терминологията на стандарта. Продължение на тази позиция на съда е определянето като неправилно на увеличаването на ФР на ревизираното лице с нетната стойност на активите на придобиваното предприятие и разбирането, че определянето на търговска репутация е недължимо и невъзможно заради пропускът на приобретателя на предприятието да извърши инвентаризация в съответствие с т. 5.1, б. "а" от СС 22. Неприложимостта на съжденията на административния съд към конкретния спор следва от обосноваването с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК на провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК. Предпоставките на визираната разпоредба от ДОПК не се дисквалифицират от приетия за установен от съда факт на плащането на продажната цена по договора за продажба на предприятие заради отразяването му в счетоводството на приобретателя. Платената цена е близо два пъти по-ниска от определената от експерта в ревизионното производство пазарна цена от 61 910.31 лева и е по-висока от тази по заключението на в. л. Панайотов в заключението му от 16.01.2012 г. Заключението от съдебно-техническата експертиза е оспорено от ответника с аргументи за неправилно използване на методите за определяне на пазарна цена. Със същите съображения е оспорена от жалбоподателя оценителната експертиза от ревизионното производство. Без да е приложим общият ред за определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък упреците на съда към липсата на анализ по бизнес комбинацията и репутацията с оглед данъчното облагане е неоснователен - данъчната основа е определена по критериите на чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК. Източникът на икономическата изгода за предприятието на дружеството /едва ли има съмнение, че такава е налице с придобиването на нетните активи от предприятието на ЕТ/ изключва възникването й в хода на обичайната му дейност, за да бъде отнесено към понятието за приход по т. 2 от СС 18 "Приходи" и сочи на правната му природа на извънреден приход според приложимата по време разпоредба на чл. 18, ал. 3 (отм.) от ЗСч. и на приход по смисъла на т. 4.4 от общите разпоредби на Националните стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия. С този приход следва да се увеличи ФР с арг. от чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 13 от ЗКПО (отм.), доколкото между отчуждителя и приобретателя на предприятието съществува връзка от вида на тази по § 1, т. 3, б. "г" от ДР на ДОПК. Увеличението следва да е с пазарната цена при безвъзмездно придобиване или с отрицателната разлика между пазарната цена и платеното, ако сочи на отклонение от данъчното облагане от вида на това по чл. 13 от ЗКПО (отм.). И двете определящи пазарната цена на предприятието на ЕТ експертизи не ползват методите по Наредба № 5/1999 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. Основаването на оспорения съдебен акт на приетата в съдебното производство експертиза е без да е извършена оценка по реда на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, а заключението от ревизионното производство изобщо не е обсъдено. Касационният съдебен състав не възприема и изводите на административния съд по спора за определените задължения за ДДС в д. п. м. 04.2008 г. и за корпоративен данък за отчетен период 2008 г. Неоснователно съдът е изключил дължимостта на увеличаването на ФР за 2008 г. със сумата 9 842.66 лева, представляваща изчисленият с отнасяне на коефициента на рентабилност към разходите за закупеното от "Петрол" АД гориво приход. Установена е възникналата от договор от 18.07.2006 г. между "Петрол" АД и ЕТ "Ивайло Маринов" правна връзка, която е новирана с анекс от 16.07.2007 г. По притежавания от продавача "Петрол" АД екземпляр от договора купувач е "Маринов" ЕООД. Органите по приходите не въвеждат твърдение за приход на ревизираното лице с източник последващото разпореждане с придобитите от "Петрол" АД горива, в която хипотеза биха определили разхода като увеличена с обичайната търговска надценка цена на придобиването му. Очевидно продължителният период на издаване на фактурите с получател "Маринов" ЕООД и факта на плащането по тях, макар и с преводи от банковата сметка на едноличния собственик на капитала на дружеството, сочи на липса на спор кой е получателят по доставките. Плащането от лице различно от длъжника по облигацията не променя страните по правоотношението /вж. чл. 73 от ЗЗД/ и е с погасително действие. Придобиването на горивото и разпореждането с него не е осчетоводено, което създава риск от загуба на данъчни приходи и осъществява предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Така няма как да е дължимо очакваното от съда определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък по общия ред с обвързване на вложеното гориво в конкретна стопанска дейност на данъчния субект. Основателно е касационното оплакване на "Маринов" ЕООД за неправилна оценка на източниците на специални знания за определяне на пазарната цена на продадения от дружеството с НА № 110/09.04.2008 г. недвижим имот. Мотивите на съда да дискредитира приетата в съдебното производство СТЕ заради използването на офертни цени в противоречие с изискванията на чл. 18 и 19 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. са относими и към заключението от ревизионното производство. Процесуалната дейност на съда е извършена в противоречие с изискванията на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и е довело до опорочаване на съдебния акт /чл. 236, ал. 2 от ДОПК/. Последица на процесуалното опущение е невъзможността да се формират изводи относно данъчната основа по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС по доставката към свързаното лице Ивелина Иванова и преобразуването по реда на чл. 78 във вр. с чл. 15 от ЗКПО на ФР за отчетния период 2008 г. с припадащата се на Ивелина Иванова разлика между продажната и пазарната цени сочеща на отклонение от данъчно облагане. Неяснотата по фактите изключва възможността за инстанционен контрол по правото и е основание за отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС Варна - чл. 221, ал. 2, т. т. 1 и 2 от АПК. При новото разглеждане на делото съдът следва да установи пазарната цена /по методите на Наредба № 5 от 1999 г./ на придобитото от "Маринов" ЕООД в 2006 г. предприятие и я съотнесе с уговорената и платена цена, за да формира извод за наличието или отсъствието на извънреден приход по смисъла на чл. 18, ал. 3 (отм.) от ЗСч, с който да се увеличи ФР за 2006 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). В новото първоинстанционно производство е дължимо и установяване /съобразено с Наредба № Н-9 от 2006 г./ на пазарната цена на продадения с НА № 10/09.04.2008 г. недвижим имот за определяне на данъчната основа за облагане с ДДС на доставката и на ФР за 2008 г. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение