Решение № 2806 от 12.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 643/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на „Гифтпойнт Европа“ ЕООД, чрез адв. В. Бърчев, против Решение № 15216 от 22.08.2024 г., постановено по адм. д. № 4495/2023 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № Р-22221022002980-091-001/17.11.2022г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) – София, потвърден с Решение № 181/09.02.2023г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – София при Централно управление (ЦУ) на НАП.

Касационният жалбоподател поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва приетото от съда относно предмета на процесните доставки. Твърди, че се касае за доставка на услуги, а не на стоки. Твърди, че изводът на първоинстанционния съд е в противоречие с писмените доказателства по делото, а именно договори, представени в хода на ревизионното производство. Не оспорва, че доставките са извършени към дружества, регистрирани в трети страни – Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия (наричано по- долу Великобритания), Съединените американски щати (САЩ) и Швейцария. Излага, че оспорваното решение е необосновано, тъй като противоречи на събраните писмени доказателства и изводи, изложени в решението от съда, относно дружествата получатели по доставките и мястото на изпълнение на доставките. По отношение начисления данък добавена стойност (ДДС) в размер на 19 623,50 лева излага единствено, че е издадено кредитно известие № 3048/01.11.2022г. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7 855,01 лева посочва, че противоречи на принципа за данъчен неутралитет. Претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП – оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си юрк. Б. Аврамова. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ и да му се присъдят разноски. Представя списък на разноските.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Разгледана по същество жалбата е основателна, по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА № Р-22221022002980-091-001/17.11.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 181/09.02.2023г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП. С РА са установени на ревизираното дружество „Гифтпойнт Европа“ ЕООД допълнителни задължения за ДДС и лихви за данъчните периоди (д. п.) м. 02, 03 и 04.2022 г. в резултат на:

1. Начислен ДДС:

• в размер 183,31 лв., на основание чл. 86. ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за д.п. м.03.2022 г., върху данъчна основа в размер на 916,56лв., по фактури № 0000001466/31.03.2022г. и № 0000001536/31.03.2022г., издадени на OLIVER JAMES ASSOCIATES, Великобритания и SALESFORCE UK LIMITED;

• в общ размер на 67 930,80 лв., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 12, ал. 1 от ЗДДС за д.п. м.02, 03 и 04.2022 г., върху данъчна основа в размер на 339 653,99 лв., по издадени фактури, описани на стр. 5 - 8 в РД и декларирани доставки по чл. 28, ал. 1 от ЗДДС и по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС;

• в размер 19 623,50 лв., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за д.п. м.04.2022г., върху данъчна основа в размер на 98 117,81 лв., по фактура № 0000001761/30.04.2022г., издадена на TANGERINE PROMOTIONS, САЩ с предмет на доставката услуга.

2. Отказано право на данъчен кредит в размер на 7 885,01 лв. по митническа декларация /МД/ №0051001МАН/14.02.2022 г., отразена в д.п. м.02.2022г.

За да се произнесе с оспореното решение първоинстанционният съд е приел, че административният акт е издаден от компетентен орган, в кръга на предоставените му правомощия, в изискуемата форма и в съответствие с административнопроизводствените правила.

По отношение на начисления ДДС в размер 183,31 лв. за д.п. м.03.2022 г. по фактури № 0000001466/31.03.2022г. и № 0000001536/31.03.2022г., издадени на OLIVER JAMES ASSOCIATES, Великобритания и SALESFORCE UK LIMITED, административният съд е приел за правилен извода на приходните органи, че не са налице изискванията на чл. 7 от ЗДДС за осъществена ВОД. Съдът е констатирал, че от ревизираното дружество не са представени документи, доказващи извършен транспорт, както лично от него, така и от трето лице за сметка на доставчика. След цитиране на нормативната уредба във връзка с облагането на ВОД съдът е заключил, че не са налице условията, предвидени в закона, за прилагане на нулева ставка за данъка.

Във връзка с начисления ДДС в размер 19 623,50 лв. за д.п. м.04.2022г. по фактура № 0000001761/30.04.2022г., издадена на TANGERINE PROMOTIONS, САЩ, АССГ е обсъдил нормата на чл. 21 от ЗДДС. Приел е за правилни изводите на ревизиращия екип за липса на условията на ал. 5, в резултат на което, мястото на изпълнение на доставката е мястото, на което доставчикът е установил своята икономическа дейност, т.е. на територията на Република България. С оглед на това е достигнал до извод, че ревизираното лице не е представило доказателства, с които да обори изводите на органите по приходи за липсата на облагаеми доставки с нулева ставка.

Относно начисления ДДС в общ размер на 67 930,80 лв. за данъчен период м.02, 03 и 04.2022 г. по издадени фактури, описани па стр. 5 - 8 в РД и декларирани доставки по чл. 28, ал. 1 от ЗДДС и по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, първостепенният съд е констатирал, че не са изпълнени изискванията на чл. 21 от ППЗДДС. Посочил е, че по делото не са налични подадени митнически декларации, съответни на посочените доставки. Установил е липса на договори или други документи с физически или юридически лица, отговорни за товаренето на стоките и извозването им до съответната държава, съхранението им до натоварването на съответно превозно средство. Коментирал е, че не са представени митнически документи, в които „Гифтпойнт Европа“ ЕООД да е вписано като износител на стоките - митнически декларации, заверени с подпис и печат на митническо учреждение, удостоверяващи напускане на стоките от територията на Република България (с данни за място, дата и превозно средство, транспортиращо стоките). Подчертано е, че в информационионния масив на НАП липсват данни за подадени митнически декларации. Във връзка с изложеното съдът е посочил, че за да може да се приложи намалена или нулева ставка на ДДС данъчно задълженото лице трябва да докаже, че са налице предпоставки за отклонение от стандартната ставка. Административният съд е аргументирал, че не може да се приложи нулева ставка, доколкото не се изпълняват изискванията на ППЗДДС. В подкрепа на този си извод посочва изводите, изложени в заключението на извършената в хода на съдебното производство и неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ).

Спрямо отказаното право на данъчен кредит в размер на 7 885,01 лв. по митническа декларация /МД/ №0051001МАН/14.02.2022 г., отразена в данъчен период м.02.2022г., първоинстанционният съд е коментирал относимите правни норми във връзка с вноса на стоки и последващото упражняване на право на данъчен кредит. Достигнал е до извод, че дружеството не представя съответния документ - митническа декларация и не може да докаже наличието на основания за приспадане на данъчен кредит в размер на 7855,01 лв., приспаднат през данъчен период м.02.2022г.

В обобщение съдът е намерил, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен и обоснован и като такъв е потвърден, а жалбата на „Гифтпойнт Европа“ ЕООД като неоснователна и недоказана е отхвърлена.

Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

Касационната инстанция констатира, че съдът е постановил решение по спора при непълна административна преписка, като не е подложил на преценка наличните доказателства по делото, съответно не е обосновал извода си за дължимост на определените задължения по основание и размер.

На първо място следва да се изложи, че фактури № 0000001466/31.03.2022г. и № 0000001536/31.03.2022г., издадени на OLIVER JAMES ASSOCIATES, Великобритания и SALESFORCE UK LIMITED не са приложени по делото. По делото не са събрани и материалите, върху които е работило вещото лице при изготвяне на ССчЕ – получената от НАП информация, а именно: подадените от „Гифтпойнт Европа“ ЕООД справки-декларации по ЗДДС, както и придружаващите ги дневници за покупките и дневници за продажбите за процесните данъчни периоди.

Касационната инстанция намира, че административният съд макар и да е посочил, че е извършена ССчЕ, която е приета по делото като неоспорена от страните и е кредитирана от съда, същата не е обсъдена съвкупно с доказателствата по делото. Както административният орган, така и съдът, са приели, че не са налице изискванията на чл. 7 от ЗДДС за осъществена ВОД по фактури № 0000001466/31.03.2022г. и № 0000001536/31.03.2022г., издадени на OLIVER JAMES ASSOCIATES, Великобритания и SALESFORCE UK LIMITED. Във връзка с поставен от жалбоподателя въпрос експертът по ССчЕ посочва в отговора по въпрос 1 /стр. 7 от експертизата/, че за да отговори е използвал получена от НАП информация, а именно: подадените от „Гифтпойнт Европа“ ЕООД справки-декларации по ЗДДС, както и придружаващите ги дневници за покупките и дневници за продажбите за процесните данъчни периоди. Вещото лице е направило опис на всички фактури, които ревизираното лице е включило в дневниците си за продажби, както и в подадените справки-декларации по ЗДДС в раздел А „Данни за начислен ДДС“ в клетка № 15 „Данъчна основа, подлежаща на облагане със ставка 0% на ВОД на стоки“. Посочило е изрично, че в този опис фигурират само две от процесните фактури № 0000001466/31.03.2022г. и № 0000001536/31.03.2022г., които са описани съответно в клетка № 14 „Данъчна основа, подлежаща на облагане със ставка 0% за доставки по глава трета от ЗДДС“ и клетка № 18 „Данъчна основа, подлежаща на облагане със ставка 0% за доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС“. Не става ясно въз основа на какви факти административният съд е приел, че фактури № 0000001466/31.03.2022г. и № 0000001536/31.03.2022г. се отнасят за ВОД. Този въпрос е неизяснен по делото, тъй като процесните фактури не са представени по делото, не са представени и справки-декларации по ЗДДС, както и придружаващите ги дневници за покупките и дневници за продажбите за процесните данъчни периоди. Във връзка с приетото в ССчЕ има индиции по делото, че фактури № 0000001466/31.03.2022г. и № 0000001536/31.03.2022г. не са осчетоводени като ВОД, тъй като експертът твърди, че са осчетоводени в клетка № 14 „Данъчна основа, подлежаща на облагане със ставка 0% за доставки по глава трета от ЗДДС“ и клетка № 18 „Данъчна основа, подлежаща на облагане със ставка 0% за доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС“, а не в клетка № 15 „Данъчна основа, подлежаща на облагане със ставка 0% на ВОД на стоки“. Съдът не е констатирал възникналото противоречие между изложеното в РА и приетото от ССчЕ, не е събрал доказателства, които да изяснят въпроса. Административният съд не е отчел фактът, че фактури № 0000001466/31.03.2022г. и № 0000001536/31.03.2022г. са издадени на дружества, които са със седалища във Великобритания. Не е обсъдил правното значение на обстоятелството, че на 31 януари 2020 г. Великобритания престава да бъде член на ЕС. До 31 декември 2020 г. тече 11-месечен преходен период, в който на територията на Обединеното кралство продължава да действа европейското законодателство. С оглед на това макар и подробно първостепенният съд да е посочил в решението си нормите, отнасящи се до ВОД, то необосновано и немотивирано остава тяхното прилагане в процесния случай с оглед на неизяснената фактическа обстановка по делото.

Непълнота на административната преписка и противоречия в събраните по делото доказателства се намират и във връзка с начисления ДДС в общ размер на 67 930,80 лв. за д.п. м.02, 03 и 04.2022 г., върху данъчна основа в размер на 339 653,99 лв., по издадени фактури, описани на стр. 5 - 8 в РД. Касационната инстанция констатира, че от 64 документа, описани на стр. 5 - 8 в РД, по делото са представени едва 22 документа. Съдът не е обсъдил факта, че за данъчен период м.04.2022г. са посочени четири документа с отрицателни стойности, а именно:№ 0000001770/30.04.2022г., с посочване „-4381,06“, № 0000001772/30.04.2022г., „-1528,36“, № 0000001773/30.04.2022г., „-1449,25“ и № 0000001771/30.04.2022г., „-1369,45“. Същите не фигурират в административната преписка и не са изискани от съда. Остава неизяснен въпросът какво отразяват тези документи, дали същите са кредитни известия или отразяват авансово плащане. Съдът не е констатирал липсата им по делото, не ги е обсъждал и не е анализирал правното им значение по делото.

Основателно се явява оплакването в касационната жалба, че не е изяснен въпросът по делото дали посочените 64 документа, описани на стр. 5 - 8 в РД, отразяват доставка на стоки или доставка на услуги. В представената по делото ССчЕ е отразено, че от извлеченията от счетоводните регистри на дружеството с наименования „Хронологична ведомост“ за периода 01.02.2022г. до 30.04.2022г., вещото лице е констатирало, че приходите от процесните фактури, издадени от „Гифтпойнт Европа“ ЕООД са намерили отражение по две счетоводни сметки, а именно 702 „Приходи от продажба на стоки“ и 703 „Приходи от продажба на услуги“. Т.е. процесните фактури са за доставка на стоки и услуги. В таблица № 6 от ССчЕ вещото лице е предоставило информация кои доставки са осчетоводени като доставка на стоки и кои като доставка на услуги. Касационната инстанция констатира, че 22 от документите, посочени в РД като свързани с доставка на стоки, вещото лице посочва, че са осчетоводени като доставка на услуги. 14 бр. от тези фактури са приложени по административната преписка и като основание в тях е посочена доставка на различни стоки – раници, горнища, бутилки и др. Една от фактурите, посочени в ССчЕ като осчетоводена в счетоводна сметка 703 „Приходи от продажба на услуги“, е приложена по делото (л. 366 от административната преписка) и касае услуга „сервизен облак“, но в РД е писана като доставка на стока. А останалите фактури, посочени в таблица № 6 от ССчЕ като осчетоводени като услуги не са приложени по делото и техният предмет е неизяснен. Касационната инстанция намира, че след като спорът по делото, във връзка с начисления ДДС в общ размер на 67 930,80 лв., е относно мястото на доставката и дължимостта на начисляване на ДДС, то неизясняването на въпроса дали се касае за износ на стоки или на услуги възпрепятства решаването му.

Касационната инстанция констатира, че във връзка с начисления ДДС в размер 19 623,50 лв. за д.п. м.04.2022г. по фактура № 0000001761/30.04.2022г., издадена на TANGERINE PROMOTIONS, САЩ, „Гифтпойнт Европа“ ЕООД е представило кредитно известие № 0000003048/01.11.2022г., прието в открито съдено заседание, проведено на 22.06.2023г. (л. 81 от първоинстанционното дело). В обжалваното решение първоинстанционният съд не е обсъдил кредитното известие, макар същото да е прието като доказателство по делото. В мотивите на съдебния акт липсват каквито и да било съображения относно неговото съдържание, правно значение и връзката му с фактурата, към която се отнася. Не е извършена и преценка на обстоятелството, че кредитното известие е издадено в данъчен период, който не е бил предмет на извършената ревизия. Съдът не е обсъдил допълнителното заключение по ССчЕ, което е именно във връзка с това кредитно известие. Не е изложено дали съдът го кредитира или не и защо.

Непълна е останала и административната преписка във връзка с отказаното право на данъчен кредит в размер на 7 885,01 лв. по митническа декларация /МД/ № 0051001МАН/14.02.2022 г., отразена в д.п. м.02.2022г. Административният съд е обсъждал документи, които не са налични по делото. Съдът е обосновал решението си с твърдението, че приходните органи са извършили справка в информационният масив на НАП, при която не е установено наличие на подадена митническа декларация с посочения номер. По делото и по административната преписка не е налице извадка от подобна справка.

От друга страна прави впечатление, че номерът посочен от органите по приходите в РД е: „0051001МАН“. Съгласно Наредба № Н-9 от 7 ноември 2018 г. за регистрите, водени от Агенция "Митници" за всяка митническа декларация/уведомление се генерира основен референтен номер (Master Reference Number - MRN). MRN е уникален номер, който се генерира за митнически декларации и движения на стоки в митническите информационни системи на ЕС. Правната рамка за неговото формиране се съдържа в митническото законодателство на Европейския съюз и се състои от 18 знака (букви и цифри – виж Приложение В към Регламент за изпълнение (ЕС) 2015/2447 на Комисията от 24 ноември 2015 година за определяне на подробни правила за прилагането на някои разпоредби на Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за създаване на Митнически кодекс на Съюза). С оглед на това остава неясен въпросът какъв е номерът, посочен от приходните органи като номер на митническата декларация, по който са търсили в информационната система на НАП, с оглед на факта, че същият се състои от 10 знака, а не от 18, както е предвидено за MRN.

Касационната инстанция констатира, че не става ясна волята на съда както относно това какви факти е установил, така и относно правния извод за законосъобразност на РА на базата на каква преценка на кои доказателства е формиран. Съдът не е направил свои фактически установявания и не е извършил анализ на доказателствата по делото. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът не е обсъдил възраженията на страните след като е бил длъжен въз основа на представените по делото доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК. В тази връзка следва да се посочи, че преценката на доказателствата предполага обсъждане на доказателствените средства, за да се определи тяхната доказателствена стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът определя кои факти приема за доказани, извършва фактически констатации, които отнася към хипотезата на съответната материалноправна норма и формира правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. В процесния случай това не е сторено. Както се установи по-горе, съдебното решение не съдържа ясно изразена воля на съда относно фактите по делото, анализ на доказателствата, които са събрани в конкретното ревизионно производство и в рамките на съдебното производство и съответно, относно крайния извод на съда по приложението на материалния закон. Отделно от това са налице данни за непопълнена преписка с относимите към спора доказателства. АССГ не е изпълнил задължението си да укаже на административния орган да попълни административната преписка с липсващите документи, които са относими към спора.

Като не е обсъдил всички възражения и доказателства, както и заключенията на вещото лице наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение въз основа на необосновани изводи.

Съобразно изложеното, настоящата касационна инстанция не може да извърши проверка дали първоинстанционният съд е формирал извода си съобразно материалния закон, както и дали изводът на съда е обоснован с оглед доказателствата по делото. Това обуславя необходимостта от отмяната на съдебния акт изцяло и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ.

При новото разглеждане на делото съдебният състав дължи както подробно описание на предприетите процесуални действия от приходните органи, събраните от тях по реда на ДОПК доказателства, оценъчна дейност на доказателствата и доказателствените средства, собствени фактически установявания и формиране на извод по приложението на материалния закон, така и отговор на всички възражения и спорове на страните. В случай на необходимост следва да назначи експертиза, ако установи, че за изясняване на някои възникнали по делото въпроси са необходими специални знания из областта на науката, изкуството, занаятите и други, съгласно разпоредбата на чл. 195, ал. 1 от ГПК, субсидиарно приложим на основание чл. 144 от АПК. Административният съд следва да изиска от административния орган да попълни административната преписка с липсващите документи, както и от ревизираното лице да представи документите върху които е работила ССчЕ – фактури № 0000001466/31.03.2022г. и № 0000001536/31.03.2022г., издадени на OLIVER JAMES ASSOCIATES, Великобритания и SALESFORCE UK LIMITED, подадените от „Гифтпойнт Европа“ ЕООД справки-декларации по ЗДДС, както и придружаващите ги дневници за покупките и дневници за продажбите за процесните данъчни периоди; всички 64 документа, описани на стр. 5 - 8 в РД; извършената справка в информационният масив на НАП, при която не е установено наличие на подадена митническа декларация с номер 0051001МАН/14.02.2022 г. и др. Следва да бъдат изложени фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение. Съобразно приетите за установени обстоятелства, съдът следва да изложи установените факти и да направи съответните правни изводи досежно приложимите, въз основа на тези факти, материално правни норми. В резултат на горното да даде отговор налице ли е основание за начисляване на ДДС и отказване право на данъчен кредит за процесните данъчни периоди.

Въз основа на гореизложено, настоящият състав намира, че оплакванията в касационната жалба са основателни, а решението като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда.

По направените искания за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение