Решение № 2714 от 1.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11228/2016 г.

Решение № 2714 от 1.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11228/2016 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на С. Х. П., в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. срещу решение № 1616 от 19.07.2016 г. по адм. дело № 3686 по описа за 2015 г. на Административен съд - В.. С него по жалба на Б. К. И. е отменен оспорения от него ревизионен акт относно установени задължение за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ и за лихва за забава за ревизираната 2009 г. в размер над 13 877.33 лв. до 14 860.72 лв., главница и над 7 630.72 лв. до 8 171.34 лв., лихва и за същите задължение за 2010 г., в размер на 420.00 лв. и за лихва в размер на 187.93 лв. Образувано е и по касационна жалба на Б. К. И., чрез адв. В. М., срещу същия съдебен акт в частта, с която е изменен оспорения от него ревизионен акт по отношение на установени задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ за ревизираната 2009 г., в размер на 13 877.22 лв. и за лихва за забава в размер на 7 630.72 лв. В първата касационна жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в посочените части и постановяване на друго по съществото на спора, с отхвърляне на жалбата и присъждане на съдебни разноски за двете инстанции. Втората касационна жалба съдържа доводи за допуснато нарушение на закона от съда, като излага съображения относно незаконосъобразността на ревизионния акт, който е бил предмет на съдебен контрол. Съображенията са относно спазване на срокове в ревизионното производство и недоказване от страна на административния орган на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, за да се осъществи ревизията по специалния ред. Ответната страна по първата жалба - Б. К. И. оспорва същата като неоснователна чрез депозирана писмена защита. Претендира присъждане на съдебни разноски за първоинстанционното съдебно производство. Ответната страна по втората жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. оспорва същата също чрез депозирана писмена защита. Претендира се присъждане на съдебни разноски с оглед изхода от спора и за двете съдебни инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни, а разгледани по същество първата е основателна, а втората е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд - В. е бил ревизионен акт № Р-18-1305078-091-001 от 11.09.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-гр. В., потвърден с решение № 547 от 27.11.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В.. Той е издаден в резултат на осъществена ревизия на лицето по прилагането на ЗДДФЛ за ревизирани години от 1.01.2009 г. до 31.12.2010 г. В хода на осъществяването й са констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, поради което ревизията е осъществена по особения ред затова, а именно този уреден в чл. 122 и сл. от ДОПК. Лицето е уведомено, на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК и е подало декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата обстановка по спора и е направен извод за частична незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. По делото е било безспорно, че лицето е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ, с постоянен адрес в страната. През ревизираната 2009 г. е бил в трудово правоотношение с "О. Т." ООД, а през ревизираната 2010 г. е участвал в управителния и надзорен орган на търговското дружество. През тези години лицето е било и в съжителство с М. И.. За 2009 г. е установено превишение на разходите над приходите на лицето в размер на 148 607.25 лв. и е определен данък върху доходите в размер на 14 860.72 лв. и лихва за забава в размер на 8 171.34 лв. За 2010 г. е установено превишение на разходите над приходите в размер на 4 200.00 лв. Определен е данък върху доходите в размер на 420.00 лв. и лихва за забава в размер на 187.59 лв. Административният съд - В. е отграничил основните спорни моменти по повод облагането по специалния ред, които са във връзка с наличието на основанията за реализирането на ревизията по този ред, формирането на данъчната основа и носенето на доказателствената тежест. При разпределението на същата съдът правилно е указал на адресата на акта - жалбоподател, че той следва да обори презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Последният е ангажирал съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е кредитирано от съда и във връзка с което той е приел, че актът е частично незаконосъобразен за сумата от 13 877.33 лв. до 14 860.72 лв., главница и над 7 630.72 лв. до 8 171.34 лв., лихва за 2009 г. Жалбата е уважена и относно същите задължения за 2010 г., а именно данък в размер на 420.00 лв. и лихва в размер на 187.93 лв. Касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. е насочена към решението, в частта, с която е отменен ревизионния акт над посочените суми до тези определени от органите по приходите за 2009 г., съответно изменен от него, и изцяло за 2010 г. с ревизионния акт. Както беше посочено, административният съд изцяло е кредитирал заключението на съдебния експерт, като твърдяните заемни средства по договори с румънския гражданин А. Д. К., не са приети като реално изпълнени такива, както от органите по приходите, така също и от него, въпреки, че в тази част преценката е от правно естество. Съдът изрично е посочил, че не е налице оспорване на това обстоятелство и е изложил точни съображения относно идентичността на лицето - заемодател с оглед на извършената проверка от румънската приходна администрация за финансовата способност на същото да предостави парични суми в големи размери, която конкретна идентичност е оспорена от жалбоподателя. Така се установяват двете обстоятелства по т. 2 - наличие на данни за укрити доходи и т. 7 - превишение на разходите над приходите. Това е така с оглед категорично установеното и в двете производства (административно и съдебно), че ревизираният субект през 2009 г. е направил вноски в "О. Т." ООД в общ размер от 509 900.00 лв., документирани с приходни касови ордери и отразени в счетоводството на дружеството, като са му възстановени лични вноски от него в общ размер от 379 300.00 лв. Не се установява произходът на посочените парични средства, като е налице и недеклариране на получени приходи. За 2010 г. личните вноски са в общ размер от 115 500.00 лв., а са възстановени 746 200.00 лв., като е подадена декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Следва да се посочи, че първият касатор излага в първата част от жалбата си несъгласие с мотивите на съдебния акт, което не рефлектира върху крайния извод на съда за законосъобразност или незаконосъобразност на ревизионния акт. Настоящият съдебен състав споделя доводите на касатора относно ревизионния доклад, неговата същност, правно значение и последиците от изготвянето му. По повод на облагането за 2010 г. съдът е изложил противоречиви съображения, които не обосновават отмяната на ревизионния акт в тази му част. Предмет на съдебен контрол е ревизионният акт, като констатирани разминавания с ревизионния доклад относно спорните суми от 3 000.00 лв. и от 1 200.00 лв. не могат да обосноват неговата незаконосъобразност. Съдът е счел, че по отношение на тези суми неправилно административният орган е приел, че същите са получени по банков път от ревизираното лице, като според него те са изтеглени от него и са върнати като погрешно получени. Той не е отчел изрично приетото от ревизиращия екип, че двете суми са преведени по банкова сметка на ревизираното лице и са получени от него. На лицата Б. М. и И. И., които са осъществили плащанията, е извършена насрещна проверка, като първото лице е дало обяснения относно целта на превеждането на сумата - закупуване на лек автомобил, втора употреба. По отношение на второто лице не е установена тази цел, понеже лицето не е открито. Правилно е прието, че по отношение на тези доходи не се установява същите да са необлагаеми, същите са получени от ревизираното лице, което е безспорно, а по повод твърденията, че същите са върнати не са ангажирани доказателства. По тези съображения неправилно съдът е приел, че за 2010 г. не се доказва основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, поради което и ревизионният акт е отменен като незаконосъобразен в тази му част. По повод измененото по размер данъчно задължение за 2009 г. осъществено от съда с изменение на ревизионен акт, то същото е обосновано от изцяло кредитираното заключение по съдебно-счетоводната експертиза. При формирането на данъчната основа съдебния експерт е възприел размера на наличните средства и постъпления, извършените разходи и плащания. Изменение на данъчната основа, което той е предложил, се основава на добавяне в приходната част на сумите 9 652.00 лв., вноски по кредитна карта на ревизираното лице и 1 042.50 лв., 1/2 от вноските по кредитната карта на съпругата му, като по този начин се намалява размера на несъответствието между разходи и приходи, съответно се променя и размера на публичните вземания за данък и лихви в посока на намаляването им. Настоящият съдебен състав възприема тезата на касатора, че кредитната карта е вид разплащателно средство за покупка на стоки и услуги, като сумата, която се използва не е от банковата сметка на картодържателя, а е от отпуснатия кредитен лимит на съответната банка. Налице е предоставяне на парични средства в заем, които се възстановяват от ползващото я лице в рамките на определения затова срок. Доколкото по делото е установено, че ревизираният субект е осъществявал разплащания с кредитната карта, а не е осъществявал тегления от нея и впоследствие чрез вноски е възстановявал определения му лимит, не може да се квалифицират същите като приход и правилно са определени от ревизиращия орган като разход и същият е отчетен в паричния поток като такъв в разходната му част. Паричните средства от кредитния лимит по картата не са предоставени в брой и те не могат да се квалифицират като приход. Не могат да бъдат споделени и съображенията на съда по повод направеното отграничаване в съдебно заседание от съдебния експерт, че е налице дублирано отчитане като разход на спорните средства от ревизиращия орган, понеже тези суми са включени веднъж в обобщените разходи на НСИ като такива за храна, облекло, забавление, такива за домакинство и отново като самостоятелно перо. Това е така видно от направената от ревизиращия орган справка по пера на обобщените разходи за 2009 г. и за 2010 г., стр. 15, от ревизионния доклад. Решението в тази му част също е неправилно постановено. По отношение на касационната жалба на Б. И., настоящият съдебен състав намира, че тя е неоснователна. По повод частта от нея, относима към прилагането на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, което обосновава специалния ред за облагане, с оглед на изложеното по-горе, не следва да бъдат излагани съображения. По повод на другата част от жалбата относно твърдяни допуснати нарушения на административнопроизводствените правила при издаване на ревизионния акт, следва да се посочи, че те са предмет на съдебен контрол от административния съд. Касационната инстанция осъществява контрол по отношение на съдебното решение, което е постановено от него, поради което се преценяват евентуално допуснати от негова страна нарушения. Такива не се установяват, като съдът е изложил подробни изводи относно валидността на ревизионния акт, относно образуването на ревизионното производство, неговото спиране, издаване на ревизионен доклад, събиране на доказателства след този срок, както и спазването на сроковете при издаване на завършващия производството административен акт. Правилна е преценката на съда, че ревизионният акт не е нищожен и че не са налице съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Сроковете за извършване на ревизията, за изготвяне на ревизионния доклад и за издаването на ревизионен акт са инструктивни и неспазването им, когато не е преградено или ограничено правото на защита на адресата му, не съставляват съществени нарушения. Конкретно по делото това право не се явява ограничено, като предмет на съдебен контрол е ревизионният акт, а не ревизионния доклад. Допустимо е да се констатира разминаване между двата акта - индивидуален акт и акт, последния съдържащ констатации за факти и обстоятелства, установени в ревизионното производство. То се свързва с получаването на официалния отговор от РРумъния по повод отправено запитване по линия на обмяната на информация с данъчната администрация на друга държава - членка на ЕС в хода на самото ревизионно производство по повод на факт, установен в неговия ход. Това е този относно получаването на парични средства, които жалбоподателят е внасял в посоченото търговско дружество, като по повод на размера им и отчитането им не се спори, а е бил спорен фактът по повод на техния произход, още повече, че те за 2009 г. не са декларирани. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение следва да се отмени в обжалваната част от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. В. и се постанови решение по съществото на спора, като в останалата обжалвана част - трябва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на първия касатор и ответник в първоинстанционното производство следва се присъдят съдебни разноски, на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 1 239.18 лв. за всяка инстанция или 2 478.36 лв. общо. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение