Решение № 7788 от 20.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10460/2016 г.

Решение № 7788 от 20.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10460/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "М.-А." ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. П., бул. "Шести септември" № 240, подадена чрез процесуалния му представител адв. Асадурян, против решение № 1512/26.07.2016 г. на Административен съд /АС/ - П., постановено по адм. д. № 651/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-16-1401042-091-01/22.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - П. при ЦУ на НАП с решение № 1244/23.12.2014 г., и е присъдено в полза на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 560 лв. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - П. ЦУ на НАП - гр. П., ул. "С." №... - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Игнатова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 6 560 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № Р-16-1401042-091-01/22.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П. - С. И. Ш., началник Сектор "Ревизии", възложил ревизията, и К. Л. Л., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП с решение № 1244/23.12.2014 г. Със същия върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, във връзка с констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК /данни за укрити приходи/ за ревизираните данъчни периоди от м. януари 2011 г. до м. май 2014 г. е начислен ДДС в размер на 330 257.90 лв. с лихва за забава в размер на 65 577.58 лв. и е установено задължение за лихва в размер на 10 137.15 лв. във връзка с неправомерно ползван данъчен кредит по фактури, които са били погрешно включени в дневниците за покупките /дублирани или неиздавани въобще/ за данъчни периоди от 2011 г. и 2012 г., впоследствие сторниран в данъчните периоди м. март и м. април 2014 г. За да отхвърли жалбата против РА, първоинстанционният съд е изложил следното в мотивите на своето решение: РА е издаден от компетентни органи по приходите в предвидената за това форма и при липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Установява се от приобщените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, в т. ч. протокол за предприети действия по обезпечаване на доказателства серия АА фабр. № 0735065 № 1407032/20.06.2014 г., обективиращ извършените действия от органите по приходите по сваляне /снемане/ на информационни файлове от базата данни на програмен продукт в търговския обект на ревизираното дружество, представляващ хранителен магазин в Складова база "Ритон" на ул. "О." №... в гр. П., че жалбоподателят е реализирал приходи от продажби на стоки, които не са намерили отражение в дневника за продажбите и в СД за м. май 2014 г., нито в отчета на наличното в обекта фискално устройство /ФУ/. Потвърждава се и от СТЕ констатацията на ревизиращия екип, че в използваната програма съществува възможност за отнасяне или не на продажбите към ФУ, поради което за една част от извършените продажби са издавани фискални бонове, а други не са отчитани чрез ЕКАФП. Протоколът е официален документ, съставен от органите по приходите в кръга на правомощията им, по установения ред и в изискуемата форма и е годно доказателство за извършените действия, изявления и установените факти и обстоятелства съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК. Жалбоподателят не е оспорил самият протокол по съдържание и като неавтентичен, нито е оспорил автентичността на подписите, положени върху самите оптични носители. Оспорена е автентичността на подписа под № 2 на приложението към протокола на единия от органите по приходите. Единичната и тройната СПЕ дават противоположни заключения. Според единичната експертиза подписът е на посоченото лице А. К., а според тройната той не е положен от нея. Съдът е кредитирал основното заключение като подробно се е аргументирал с констатираните от него несъответствия в тройната експертиза, както и със свидетелските показания на свидетелката Кръстева. Освен това е посочил, че протоколът е съставен по реда на чл. 40, ал. 3 ДОПК за действията по обезпечаване на доказателства, а съгласно чл. 41, ал. 1 ДОПК тези действия могат да бъдат обжалвани в 14-дневен срок от извършването им пред териториалния директор на ТД по местонахождението на обекта, но действията по обезпечаване на доказателствата не са били оспорени. Действително органите по приходите са анализирали данните от записите в ПП "М. К." само за периода 01.05. - 20.06.2014 г., тъй като такива за предходните периоди ревизираното дружество не е предоставило. ПП представлява система за управление на търговски обект, която дава възможност за следене и водене на стоковите наличности, отчитане на доставките и продажбите на стоки, поддържа модул каса и модул разплащане и автоматично отпечатва издадените фактури, касови бележки, стокови разписки. Тези данни, а именно неиздаване на фискални бонове и неотчитане чрез ФУ на част от извършените продажби в търговския обект на дружеството, безспорно представляват обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, установено за данъчния период м. май 2014 г. ССЕ обаче дава категорично заключение, че за процесните периоди от време, попадащи в обхвата на ревизията /2011 г., 2012 г., 2013 г. 1.01. - 30.04.2014 г./, данъчнозадълженото лице не е включило в подаваните от него дневници за продажбите и СД по ЗДДС приходите от т. нар. продажби на дребно, каквито безспорно се извършват в търговския обект. Приходите от продажби са декларирани единствено и само на основание издадените фактури за продажби на едро на юридически лица. Според експерта в дневниците за продажбите няма отчитани приходи от продажби на дребно по стоково-парични отчети, които се декларират пред НАП с код 81. Заключението на вещото лице се подкрепя от анализа на представените от ревизираното лице извлечения от счетоводни сметки. Например, самото ревизирано лице декларира в декларация на л. 383, че в периода 2011 г. - 2012 г. е работило с търговска надценка между 8 и 10%. По дебита на сметка 702 "Постъпления от продажба на стоки" за 2011 г. /л. 530 - 533/ са отразени приходи от продажби в размер общо на 1 106 149.02 лв. срещу което са изписани стоки на обща балансова стойност по кредита на сметка 304/1 "Стока склад" в размер на 951 082.74 лв. и по кредита на сметка 3042 "Стока друга" в размер на 95 318.28 лв. Ако изписаните стоки бяха реализирани при 9 % търговска надценка, то приходът от това би бил в размер на 1 140 578 лв., което показва, че са изписвани стоки без срещу това да са отчитани приходи от продажби. Аналогично стои въпросът с процесната 2012 г. Постъпленията, отчетени по сметка 501 "Каса" за двете години, също са само по издадените фактури. Изложеното обосновава извод за наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не само за д. п. м. май 2014 г., но и за всички ревизирани данъчни периоди. Законосъобразно с оглед на така констатираното обстоятелство е определена данъчната основа за облагане с ДДС на основание чл. 86 ЗДДС като е отчетен декларираният оборот от дружеството за съответните години, който не е спорен, декларираният и установеният оборот за м. май 2014 г. като на база частното между последните два е определен коефициент за корекция 1.36 на декларирания оборот. Съдът е потвърдил РА и в частта на установените лихви в размер на 10 137.15 лв. във връзка с неправомерно ползван данъчен кредит по фактури, които са били погрешно включени в дневниците за покупките и който самият жалбоподател е сторнирал, но значително по-късно. Така постановеното решение е правилно. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Пловдивския административен съд като валидно и допустимо. Конкретни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложение второ АПК не се съдържат в касационната жалба освен във връзка с кредитирането от съда на първоначалната съдебно-графологична експертиза. Доводите за необоснованост се свеждат до неправилна преценка на събраните в ревизионното производство доказателства. Правилно първостепенният съд е приел, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП № РД-09-13 01/1.11.2012 г., приложена по делото. Същото е образувано със заповед за възлагане на ревизия, с която е определен ревизиращият екип и ръководителят на ревизията. РА е издаден от компетентни орган по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК в действащата към момента на издаването му редакция. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. По доводите за необоснованост и допуснати съществени процесуални нарушения, както и по материалната законосъобразност на оспореното съдебно решение по съществото на спора настоящата касационна инстанция намира следното: Административният съд е направил точни фактически установявания, логически обосновани от подробен анализ на писмените, и гласни доказателства, данните от технически носители, както и от заключенията на ССЕ, СТЕ и графологическите експертизи. Общо заявеното от касатора в касационната му жалба несъответствие на фактическите констатации и доказателствата по делото не се установява при извършената от настоящата касационна инстанция проверка на оспореното решение. Некредитирането на тройната графологична експертиза не представлява съществено процесуално нарушение, влияещо на крайния извод на съда за това, че протоколът по чл. 40, ал. 3 ДОПК, установяващ извършените действия по обезпечаване на доказателства, е годно доказателство, поради изложените от него доводи, които са правилни и не е необходимо да бъдат преповтаряни. Този протокол не е оспорен като официален документ относно верността на съдържанието му и неговата автентичност. Оспорен е подписът на един от тримата представители на НАП, положен в приложението към него, в което са описани копираните файлове. СТЕ обаче потвърждава, че генерираните контролни суми MD5 и SHA256 за файловете, подлежащи на копиране, не са били променяни след копирането им. Именно формираните контролни суми MD5 и SHA256 гарантират автентичността и целостта на файловете, в които манипулации не са извършвани. Констатациите на ревизиращия екип, че регистрираните в базата данни продажби от оператор с код 1 не се отчитат чрез ФУ, според извършената съпоставка с контролните ленти, се потвърждават от вещото лице по назначената СТЕ. На всички възражения на жалбоподателя в мотивите на оспореното решение е даден отговор. Голяма част от тях не се поддържат от касатора, според изложеното в обстоятелствената част на касационната му жалба, като възможността органите по приходите да са взели предвид и извършени продажби от друго дружество, както и не се оспорват констатациите относно неотчетените приходи от продажби за периода 1 май - 20 юни 2014 г. Основният довод е за това, че освен за данъчния период м. май 2014 г., за останалите данъчни периоди, включени в обхвата на ревизията /1.01.2011 г. - 30.04.2014 г. / наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК не е доказано от органите по приходите, а това противоречи на изискването на чл. 122, ал. 4 ДОПК, според което в случите по ал. 1 органът по приходите определя основата за облагане с данъци за съответния период, за който са установени обстоятелствата. Изложеното по-горе в настоящото решение във връзка с фактическите установявания, направени от първоинстанционния съд, показва, че е установено от него чрез ССЕ обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и за данъчните периоди от 1.01.2011 г. до 30.04.2014 г. Вещото лице дава категорично заключение, че за процесните периоди от време данъчнозадълженото лице не е включило в подаваните от него дневници за продажбите и СД по ЗДДС приходите от т. нар. продажби на дребно по стоково-парични отчети, които се декларират пред НАП с код 81. Декларирани са от него единствено и само приходите от издадените фактури за продажби на едро на юридически лица. Тези констатации се потвърждават от анализа на сметка 702 "Постъпления от продажба на стоки", сметка 304/1 "Стока склад" в размер на 951 082.74 лв. и по кредита на сметка 3042 "Стока друга". Вярно е, че описаните факти не са установени и коментирани от ревизиращия екип, но първоинстанционният съд е длъжен да вземе предвид всички установени в производството по съдебно оспорване на РА обстоятелства. Нормата на чл. 160, ал. 1 вр. ал. 4 ДОПК го задължава да постанови решение по съществото на спора без да има възможност да отмени РА и да върне преписката на компетентните данъчни органи за извършване отново на ревизията. Поради това може да потвърди акта и въз основа на установени от него в съдебното производство факти, които не са били коментирани в мотивите му /В този смисъл ТР № 5/14.07.2004 г. по адм. д. № ТР-7/2004 г. на ОСС на ВАС, т. 4 за тълкуване на чл. 130, ал. 1 ДПК (отм.), който установява същото задължение на първоинстанционния съд като чл. 160, ал. 1 ДОПК/. Законосъобразно с оглед доказаното наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е определена данъчната основа за облагане с ДДС на основание чл. 86 ЗДДС по реда на ал. 2 на чл. 122 ДОПК. РА е законосъобразен и в частта на установените лихви в размер на 10 137.15 лв. Против частта от решението, с която РА е потвърден относно лихвите в размер на 10 137.15 лв., в касационната жалба не се съдържат каквито и да било доводи за неправилност. Такива липсват и в подадената до административния съд жалба против РА, независимо че същият е оспорен изцяло. С оглед така изложените съображения, решението на АС - П. като правилно и законосъобразно на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Мотивиран така, върховният административен съд, първо отделение