Решение № 12840 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8626/2018 г.

Решение № 12840 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8626/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 792 от 16.04.2018 г., постановено по адм. д. № 3145/2017 г. Административен съд – Варна, шести състав, е отменил ревизионен акт № Р – 03 – 1402426 – 091 – 001/03.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден и изменен с решение № 138 от 29.04.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна, в частта, с която са определени допълнителни задължения за ДДС: за 2009 г. за разликата над 6362, 10 лв. до 31 193, 98 лв.; за 2010 г. за разликата над 4 672, 89 до 46 673, 02 лв.; за 2011 г. за разликата над 8437, 75 лв. до 73 614, 84 лв. и за 2012 г. за разликата над 4 265, 99 лв. до 31 494, 30 лв. и съответните лихви за забава и в частта, в която са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ: за данъчен период 2009 г. за разликата над 575, 233 лв. до 1 978, 28 лв.; за 2010 г. за разликата над 339, 04 лв. до 1 981, 02 лв.; за 2011 г. за разликата над 476, 73 лв. до 3 226, 66 лв. и за 2012 г. за разликата над 199, 22 лв. до 1 324, 44 лв. и съответните лихви. С решението съдът е отхвърлил жалбата на Д. Х. от [населено място], [улица], действаща като ЕТ"Анайс 5 – Д. Пецева" против ревизионен акт № Р – 03 – 1402426 – 091 – 001/03.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден и изменен с решение № 138 от 29.04.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна, в частта, с която са определени допълнителни задължения за ДДС: за 2009 г. в размер 6362, 10 лв.; за 2010 г. в размер на 4 672, 89; за 2011 г. в размер на 8437, 75 лв. и за 2012 г. в размер на 4 265, 99 лв. и съответните лихви за забава и в частта, в която са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ: за данъчен период 2009 г. в размер на 575, 233 лв.; за 2010 г. в размер на 339, 04 лв.; за 2011 г. в размер на 476, 73 лв. и за 2012 г. в размер на 199, 22 лв. и съответните лихви. С решението съдът е осъдил Д"ОДОП"-гр. Варна да заплати на жалбоподателката разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата.

С определение № 1792 от 06.06.2018 г., постановено по същото дело, Административен съд – гр. Варна е изменил горното решение в частта му за разноските които Д"ОДОП"-гр. Варна е осъдена да заплати на жалбоподателката, като е намалил същите от 3 568, 96 лв. на 2 683, 53 лв.

Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от С. П. в качеството му на Директор на дирекция"ОДОП" –гр. Варна. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд –Варна и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди обжалвания ревизионния акт. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение.

Ответницата по касационната жалба Д. Х. от [населено място], [улица], действаща като ЕТ"Анайс 5 – Д. Пецева", не е взела становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна.

С решението съдът е отхвърлил жалбата на на Д. Х. от [населено място], [улица], действаща като ЕТ"Анайс 5 – Д. Пецева" против ревизионен акт № Р – 03 – 1402426 – 091 – 001/03.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден и изменен с решение № 138 от 29.04.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна, в частта, с която са определени допълнителни задължения за ДДС: за 2009 г. в размер 6362, 10 лв.; за 2010 г. в размер на 4 672, 89; за 2011 г. в размер на 8437, 75 лв. и за 2012 г. в размер на 4 265, 99 лв. и съответните лихви за забава и в частта, в която са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ: за данъчен период 2009 г. в размер на 575, 233 лв.; за 2010 г. в размер на 339, 04 лв.; за 2011 г. в размер на 476, 73 лв. и за 2012 г. в размер на 199, 22 лв. и съответните лихви. В тази си част като необжалвано решението на административния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане.

С решението Варненския административен съд е отменил ревизионен акт № Р – 03 – 1402426 – 091 – 001/03.02.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден и изменен с решение № 138 от 29.04.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна, в частта, с която са определени допълнителни задължения за ДДС: за 2009 г. за разликата над 6362, 10 лв. до 31 193, 98 лв.; за 2010 г. за разликата над 4 672, 89 до 46 673, 02 лв.; за 2011 г. за разликата над 8437, 75 лв. до 73 614, 84 лв. и за 2012 г. за разликата над 4 265, 99 лв. до 31 494, 30 лв. и съответните лихви за забава и в частта, в която са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ: за данъчен период 2009 г. за разликата над 575, 233 лв. до 1 978, 28 лв.; за 2010 г. за разликата над 339, 04 лв. до 1 981, 02 лв.; за 2011 г. за разликата над 476, 73 лв. до 3 226, 66 лв. и за 2012 г. за разликата над 199, 22 лв. до 1 324, 44 лв. и съответните лихви.

Производството пред Административен съд – гр. Варна се е развило по реда на чл. 226 АПК, след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд – гр. Варна № 1557 от 12.07.2016 г., постановено по адм. д. № 1592/2015 г. с решение № 13609 от 09.11.2017 г. на Върховния административен съд, постановено по адм. д. № 10060/2016 г., и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд при спазване на указанията по тълкуването и прилагането на закона, дадени с мотивите на настоящото решение. Според последните/описани подробно на стр. 2 -3, л. 73 – 74 от първоинстанционното дело/, при новото разглеждане на делото съдът следва да прецени фактите по делото и въз основа на тях да приеме налице е доставка на стоки от процесните доставчици на ревизираното лице и от там възникнало ли е задължение за последното осчетоводи получените фактури, като предвид обема на доказателства е допустимо и изслушването на нова допълнителна съдебно-счетоводна експертиза. Първоинстанционният съд е изпълнил така дадените му указания. В мотивите на съдебния акт е възпроизведена фактическата обстановка по провеждане на ревизията, издадените заповеди за възлагане, установените обстоятелства, дали основание същата да бъде проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Отбелязани са и обстоятелствата, дали основание на органите по приходите да приемат, че ревизираното лице през посочените периоди е получавало доставки от процесните 38 бр. доставчици, които доставки то не е осчетоводило, респективно реализирало е приходи от извършени последващи продажби на получените стоки и не е начислило ДДС. Решаващият съд е възпроизвел накратко мотивите на ревизионния акт в тази насока – в писмените си обяснения доставчиците са потвърдили механизма на доставките, издадените от тях фактури са включени в дневниците им за продажби и в справките-декларации, разплащането е в брой, транспортът е за сметка на доставчика, а в някои случаи е за сметка на получателя, представени са данни за лицата извършили транспорта, пътни листове за някои от доставките, налице са доказателства за материална и кадрова обезпеченост на доставчиците. Съдът е описал е механизма, по който е била определена данъчната основа на облагане и размера на установените задължения за ДДС и данък по чл. 48 ЗДДФЛ. На стр. 4 и 5 от решението административният съд е възпроизвел систематично заключенията основно и допълнително, на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, в това число отделните варианта за определяне на данъчната основа и задълженията на лицето. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. Преди да пристъпи към обсъждане на въпроса за материалната законосъобразност на акта, решаващият съд е дал тълкуване на нормите на чл. 122 – 124 ДОПК относно предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред, начина на определяне на данъчната основа и разпределянето на доказателствената тежест между страните. Предвид възраженията на жалбоподателя като основен спорен въпрос между страните е формулирано обстоятелството по кои фактури следва да бъде прието, че са налице доставки, които не са отчетени от задълженото лице и как следва да бъде определена данъчната основа. Систематизирани, мотивите на първоинстанционния съд в тази насока могат да бъдат сведени до следното:

1. От представените като доказателства по административната преписка фактури е видно, че част от фактурите носят подпис на задълженото лице или на лица, работещи за него, а друга част от тях не са подписани / същите са подробно разграничени в заключението на вещото лице;

1. Подписът за получил по фактурата не е задължителен реквизит съгласно ЗСч, но се твърди, че стоките в повечето случаи са транспортирани за сметка на доставчиците и доставяне в обект/обекти на получателя, или са предадени на последния в складова база на доставчиците. По делото липсват други доказателства/извън подписаните фактури и обясненията на доставчиците/, които да установяват предаването на стоките от доставчик на получател или негов пълномощник, поради което неподписаните фактури неправилно са включени в данъчната основа. Представените от част от доставчиците съпътстващи документи също нямат подпис за получател и не установяват предаването на родово определени стоки. Този факт не се установява и от представените пътни книжки и пътни листове, а само наличието на материално-техническа и кадрова обезпеченост също не обоснова извод за предаване на стоките.

1. Жалбоподателят не е оспорил фактурите, които носят негов подпис за получател, поради което с оглед нормата на чл. 301 ТЗ следва да се приеме, че тези фактури доказват получени стоки от доставчиците, които са ги издали. Подписаните фактури са описани подробно в приложение № 1 на назначената допълнителна експертиза, а неотчетените приходи от продажбата им следва да се определят след прилагане на установената надценка върху отчетната им стойност съгласно СС 2 "Приходи". Надценките са определени от вещото лице съобразно записванията в счетоводството на едноличния търговец и търговските отстъпки при търговците на тютюневи изделия. Дължимият ДДС следва да се определи върху продажната цена на стоките, съобразно вариант 3 на заключението.

1. На основание изложеното е прието, че ревизионният акт е законосъобразен в посочените части за определените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и ДДС/ в която част решението е влязло в законна сила/, а в останалата част същият следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

Решението на Административен съд – гр. Варна в обжалваната му част е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението на административния съд в обжалваната му отменителна част поради наличие на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. Правят се оплаквания, че в противоречие със събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че по фактурите, които няма подпис за получател на едноличния търговец или на упълномощено от него лице, не са налице реални доставки и същите неправилно са включени в данъчната основа, въз основа на която са определени задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и данък добавена стойност. Посочва се, че събраните в хода на ревизията доказателства установяват механизма на извършване на доставките от процесните доставчици, че предвид този механизъм приходният орган няма как да събере други доказателства, които да установяват предаването на стоките, че при този вид ревизии данъчната основа не се определя съобразно правилата на материалния данъчен закон, а се определя максимално достоверния размер на основата след анализ на относимите факти и обстоятелства, в които смисъл е и тълкуването на закона, дадено в решението на СЕС по дело С – 576/15. Твърди се и това, че в случая следва да се държи сметка за характера на спорните доставки – преимуществено хранителни стоки и цигари, които определят и механизма на извършване на доставката – след заявка по телефона, до обект на получателя, с транспорт на доставчика и по рядко с транспорт на получателя от складова база на доставчика.. Акцентира се, че предвид незначителните количества и стойност на стоките търговска практика е да не се съставят приемо-предавателни протоколи, а пътните листи по редица обстоятелства не могат да бъдат достоверно доказателства за начина на предаване на стоката.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

От данните по делото е видно, че в хода на ревизията на база на събраните доказателства са изградени констатации, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – данни за укрити приходи или доходи, на база на това, че са установени издадени фактури от различни доставчици на името на едноличното дружество, които не са намерили отражение в неговото счетоводство, с оглед на което е презумирано, че получените по тях стоки са реализирани от търговеца, без да бъдат отразени и декларирани получените приходи от продажбите. С оглед на това е прието, че при реализирането на продажбите са настъпили данъчни събития и е следвало да бъде начислен ДДС, съответно налице са неотчетени приходи от продажби, върху които се дължи данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, което не е било извършено от задълженото лице, поради което е начислено от ревизиращите органи с издадения ревизионен акт.

Предвид на тази фактическа обстановка и позициите на страните, правилно като основен спорен въпрос между тях е формулирано обстоятелството, дали са налице реални доставки по въпросните фактури. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че от доказателствата по делото не се установява реалност на доставките, в това число реалното предаване на стоката по процесните фактури, изключая фактурите, носещи подпис за получател.

Този извод на първоинстанционния съд е логически обоснован и се споделя от настоящата съдебна инстанция.

Административният съд правилно е приел, че предвид на това, че спорните фактури имат за предмет родово определени вещи, с оглед на нормата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, за да се докаже реалност на доставката, следва да бъде доказано предаването на стоката, по който начин става нейното индивидуализиране и може да бъде прието, че тя е получена от ревизираното лице, което впоследствие я е продало и е осъществило облагаеми доставки, които подлежат на облагане с ДДС.

Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Тъй като основният спорен въпрос е относно реалното получаване на стоката по фактурите, което съставлява положителен факт от обективната действителност, то в тежест на приходната администрация е да установи чрез надлежни доказателства получаването на стоките по процесните фактури от страна на едноличния търговец. С оглед на доказателствата по делото административният съд правилно е приел, че ангажираните от приходната администрация доказателства не доказват реалното предаване на стоките.

От факта, че едноличният търговец е закупувал стоки от посочените доставчици не следва автоматично изводът, че то е закупило и стоките по въпросните фактури, които са били издадени на негово име, но не са били осчетоводени. Доколкото получаването на стоката по фактурите е факт от обективната действителност, то в тежест на приходния орган е да докаже този факт, като в случая важат всички онези доводи на самия орган в хипотези на отказано право на данъчен кредит поради липса на реална доставка. Системното фактурирането към задълженото лице на родово определени вещи, без да са налице доказателства за реалното предаване на собствеността върху вещите съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД, не води до извод, че са налице укрити доставки, съответно приходи или доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, върху които следва да бъдат определени задължения за данък добавена стойност или корпоративен данък. Правилно е отбелязано от първоинстанционния съд, че доказателствената сила на ревизионния акт съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК е налице само тогава, когато констатациите на акта за наличие на някоя от хипотезите по чл. 122, ал. 1 ДОПК са подкрепени от събраните доказателства, какъвто не е настоящия случай.

В касационната жалба като касационни основания на практика се преповтарят констатациите на ревизионния акт и аргументите, свързани с доказателствената сила на ревизионния акт, съставен при особена ревизия, съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, които доводи и аргументи са обсъдени в първоинстанционното решение в посочения по-горе смисъл.

Също следва да бъде съобразено и това, че решението на административния съд е постановено в производство по чл. 226 АПК, след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд – гр. Варна и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд при спазване на задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени в отменителното решение.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд – гр. Варна в оспорената му отменителна част, се явява правилно и законосъобразно и не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на Д"ОДОП" - гр. Варна и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,