Решение № 9397 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7319/2016 г.

Решение № 9397 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7319/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба, подадена от С. К. М. в качеството на ЕТ "С. М.", чрез адв. Иванов, срещу Решение № 157 от 18.05.2016 г. по адм. дело № 360/2015 г. по описа на Административен съд - В. Т. (АС), VI състав, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-07-1401700-091-001 от 13.02.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 198 от 04.05.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. В. Търново при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция приходите (НАП).

С. К. М. в качеството й на ЕТ "С. М." обжалва решението в отхвърлителната му част, като твърди, че е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, оспорва извода на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА относно установените задължения по ЗДДС във връзка с неосчетоводени фактури от РЛ, издадени от подробно описаните в РД и в РА доставчици, като поддържа, че съдът не е анализирал задълбочено доказателствата по делото, относими към фактурите, издадени от всеки един от доставчиците и не е изследвал спорния въпрос дали е установено по категоричен начин приемо-предаването на стоките, предмет на доставките. От друга страна, изводът относно законосъобразното или незаконосъобразното определяне на задължения по ЗДДС оказва влияние и върху задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, което също не било отчетено от АС - В. Т.. На трето място, оспорва извода на решаващия съд за наличие на основание за определяне на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ като твърди, че същият е немотивиран и не съответства на доказателствата по делото. На последно място, счита, че неправилно административният съд е приел РА за законосъобразен относно задълженията за ЗОВ за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. Иска отмяната на решението в съответните му част и постановяване на друго, с което да се отмени РА. Претендира разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна по касационната жалба на С. К. М. в качеството на ЕТ "С. М." - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Вълкова изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 2 442,90 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението в обжалваната част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на оспорване пред АС - В. Т. е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-07-1401700-091-001 от 13.02.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 198 от 04.05.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП.

С процесния РА на С. К. М. в качеството на ЕТ "С. М." са:

1. установени задължения по ЗДДС за внасяне в размер на 33 392,84 лева, ведно с лихви за забава в общ размер от 7 665,74 лева за данъчни периоди м. 01.2009 г. - м. 12.2011 г., м. 01, м. 02, м. 05, м. 07, м. 09, м. 11 и м. 12.2012 г., м. 01, м. 04, м. 05 и м. 06.2013 г. и м. 09.2014 г.;

1. определен е данък по чл. 48, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за 2009 г. в размер от 221,85 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума;

1. определен е данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер от 331,83 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума;

1. определен е данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер от 1 145,02 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума;

1. определен е данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер от 383,10 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума;

1. определен е данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер от 1 109,10 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума;

1. определен е данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер от 548,65 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума;

1. определен е данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер от 1242,10 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума;

1. определен е данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер от 43,14 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума;

1. определен е данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер от 2 731,30 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума;

1. определен е данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2013 г. в размер от 56,18 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума;

1. определени са задължения за вноски за държавно обществено осигуряване /ДОО/ по Кодекса за социално осигуряване /КСО/ за 2009 г. в размер на 749,78 лева, за 2010 г. в размер на 1 591,89 лева, за 2011 г. в размер на 2 095,16 лева; за 2012 г. в размер на 1 738,64 лева; за 2013 г. в размер на 2 734,08 лева, ведно с лихви за забава;

1. определени са задължения за вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване /ДЗПО/ за универсален пенсионен фонд /УПФ/ за 2009 г. в размер на 288,38 лева, за 2010 г. в размер на 723,59 лева, 2011 г. в размер на818,42 лева, за 2012 г. в размер на 679,16 лева и за 2013 г. в размер на 1068 лева, ведно с лихви за забава;

1. определени са задължения за вноски за здравно осигуряване /ЗО/ по Закона за здравното осигуряване /ЗЗО/ за 2009 г. в размер на 461,40 лева, за 2010 г. в размер на 1 157,74 лева, 2011 г. в размер на 1 309,47 лева; за 2012 г. в размер на 1 086,65 лева и за 2013 г. в размер на 1 708,80 лева, ведно с лихви за забава.

В рамките на ревизията е установено, че за периода на ревизията С. К. М. осъществява търговска дейност като собственик на ЕТ "С. М.", с основен предмет- търговия на дребно, предимно с хранителни и нехранителни стоки, като дейността се осъществява в магазин, находящ се в гр. Д., ул. "Д. С." .№....

По ЗДДС - Констатирано е, че ЕТ не е осчетоводил по надлежния ред фактурирани извършени покупки на хранителни стоки, цигари, безалкохолни напитки и др., издадени от регистрирани по ЗДДС доставчици -ЕТ "ТеодороБабаров - К. К.", "И.-Ф." ЕООД, "Делта" ООД, "МКМ-2" ЕООД, "Грестокомерс" ЕООД, ЕТ "Я.-1- Д. Д.", "Хлебозавод В. Т. 2012" ООД, "КавенОрбико" ООД, "МИК" ООД, "Екотех" ООД, "Импириълтабако дистрибуция" ЕООД, "Табак трейдинг партнър" ООД, "Топ инвест" ООД, "Лайтс табак" ООД, "Лайтс" ООД и "Табак логистикгруп" АД. Според ревизиращите органи горепосочените доставчици са представили доказателства за осъществяваните от тях фактурирани доставки с получател ЕТ, като същите са надлежно отразени в счетоводството на доставчиците, но не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице /РЛ/. Установено е, че стоките не фигурират като заприходени в материалните сметки на получателя, както и не са осчетоводени като липси или излишъци. Въз основа на това данъчните органи приемат, че получените стоки по фактурите, неотразени в счетоводството на РЛ, са реализирани към 31.12. на съответната година, през която са закупени и съответно, стоките са продадени на цени на дребно, увеличени с обичайните надценки на съответните групи стоки. Относно неотчетените покупки на тютюневи изделия е прието, че продажните цени са съобразени с фиксираните цени на цигарите и ползваната търговска отстъпка при покупката им. Съобразно тези факти приходните органи приемат наличието на данни за укрити приходи от страна на ЕТ, както и че документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване, което представлява обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК и преминават към ревизия по особения ред. Налице е връчено уведомление на РЛ по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, като лицето представя декларации за всяка отделна година. С РА са установени задължения за ДДС за внасяне /доначислен ДДС/ в общ размер на 16 073,96 лева ведно с лихви за забава върху тази сума.

За данъчен период м. 09.2014 г. приходните органи са установили, че стойността на установените наличности значително се отклонява от стойността на стоките по счетоводни данни. С оглед на това на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е начислен ДДС в размер на 17 318,88 лева, ведно със съответните лихви.

По ЗДДФЛ - 1.относно доходите от стопанска дейност като ЕТ и определяне на данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ.

Въз основа на приетото, че закупените стоки по подробно описаните фактури за периодите 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. са реализирани на вътрешния пазар от страна на РЛ, като за тях не е издаден данъчен документ, т. е. получените приходи не са отчетени като такива, а са укрити и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват - налице е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК. Ревизията относно задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е проведена по особения ред, като на ЕТ е връчено уведомление по чл. 124 от ДОПК. Приходите от продажба на стоките по неосчетоводените фактури са определени в следните размери - за 2009 г. -331,83 лева; за 2010 г. -383,10 лева; за 2011 г. -548,65 лева; за 2012 г. -43,14 лева и за 2013 г. -56,18 лева. Спазвайки принципа на съпоставимост между приходи и разходи ревизиращите са приели отчетната стойност на доставените стоки по неосчетоводените фактури, а за приход от продажбата на тези стоки - определените при ревизията продажни цени съобразени с прилаганата от ЕТ надценка. Определена е данъчна основа за доходи от стопанска дейност като ЕТ след приспадане на ЗОВ - за 2009 г. -4 358,34 лева, за 2010 г. -3 202,32 лева, за 2011 г. -692,65 лева, за 2012 г. -183,14 лева и за 2013 г. -1 415,37 лева. Дължимият данък върху дохода от стопанска дейност като ЕТ и лихвите върху него за всяка отделна година са изчислени след съобразяване с внесените от лицето суми.

1. относно доходите от друга стопанска дейност и определяне на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ

За ревизираните периоди са изследвани доходите и разходите на семейството на С. К. М. / заедно със съпруга ?В. М./, като са изготвени парични потоци за всяка отделна година - 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. при наличие на нулево начално салдо към 01.01.2009 г. Констатирано е, че РЛ не е разполагало с декларирани доходи, съответстващи на извършените от него разходи за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., поради което превишението на разходите над приходите е прието като доход с неустановен произход, подлежащ на облагане. Данъчната основа за този доход, определена след анализ по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, е стойността на недостига на парични средства за 2009 г. в размер на 2 997,92 лева, за 2010 г . -14 923,40 лева, за 2011 г. -14 947,40 лева, за 2012 г. - 15 925,48 лева и за 2013 г. - 32 823,88 лева. За установените доходи с неустановен произход органите по приходите са определили годишна данъчна основа за всяка една от процесните години, върху която е изчислен дължимият данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ ведно с лихви за забава.

Относно задълженията за вноски ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО:

Въз основа на приетото за наличие на укрити доходи и доходи с неустановен произход, ревизиращите са приели, че лицето е извършвало трудова дейност, за което са дължими ЗОВ като самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО и ЗЗО, върху установения доход по реда на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК във връзка с чл. 124а от ДОПК. Приложена е нормата на чл. 124а от ДОПК, като ревизиращитеса преминали към установяване на окончателния размер на осигурителния доход, в който е включен укрития доход на ЕТ и дохода с неустановен произход за ревизирания период предвид наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 5 и т. 7 от ДОПК. Размерът на ЗОВ е определен съгласно приложимия материален закон - чл. 6, ал. 1 и чл. 157, ал. 1 от КСО / за фонд "Пенсии" - 16,5 % за 2009 г., 14,5 % за 2010 г., 16,3 % за 2011 г., 2012 г. и 2013 г.; за ДЗПО - 5 % за периода 2009 г. - 2013 г./ и чл. 2 от Закона за бюджета на НЗОК за съответната година / 8 % за 2009 г. -2013 г./. При определяне на окончателния размер на осигурителния доход на РЛ и допълнително дължимите вноски е взет предвид осигурителния доход, върху който ЗЛ авансово е внесло ЗОВ по съответните фондове. Начислени са и дължимите лихви за невнесените в срок осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО.

С обжалваното решение АС - В. Т. е приел, че РА е издаден от орган с материална компетентност, в установената форма, при липса на съществени процесуални нарушения. По отделните материални закони съдът е достигнал до извода за частична основателност на жалбата.

По ЗДДС по отношение на доначисления ДДС във връзка с неотчетените от РЛ фактури, издадени от посочените 16 доставчици:

Първоинстанционният съд е посочил, че видно от заключението на вещото лице по отношение на доставчика ЕТ "ТеодороБабаров - К. К." ревизорите са приели като неотчетени и липсващи осем фактури, издадени от него с точно определени реквизити, дати и стойности, които са отразени в счетоводството на РЛ, но погрешно като номер на фактурата и (за три от тях) като размер на ползвания данъчен кредит. Посочените фактури са представени и приети като доказателство по делото, като на практика спор, че те са налични при РЛ и осчетоводени от нея няма. С оглед на това съдът е изложил, че неправилно в тези данъчни периоди по отношение на посочените фактури е прието, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК. Административният съд е приел, че няма никакви доказателства, че тези стоки са укрити, след като за тях е ползван данъчен кредит, който не е и спорен. Същото е изложено и по отношение на доставчика "Л. Т." ООД, за който е прието наличието на една неотчетена фактура от м. 10.2011 г., която е представена пред съда и която според заключението на вещото лице е отчетена от РЛ. Идентично е изложеното и по отношение на доставчика "Делта" ООД, за който е прието наличието на една неотчетена от РЛ фактура през м. 02.2010 г., която е представена пред съда и която според заключението е отчетена (макар и с грешен номер) от РЛ. По отношение на доставчика "Т. Л. Г.", за който в РА е прието наличието на две неотчетени от РЛ фактури през м. 05.2013 г., първоинстанционният съд е приел, че са представени в съдебно заседание. Според заключението на вещото лице същите са отчетени от РЛ (макар и с грешни номера, но идентични дати и престации). С оглед на това АС- В. Т. е приел, че за данъчни периоди м. 02, 04, 06, 07 на 2009 г., м. 01, м. 02 на 2010 г., м. 10 на 2011 г., м. 05.2012 г. и м. 05 и м. 06.2013 г. неправилно са формирани по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчните основи за облагане с косвения данък на продажбите на стоки, отразени в отчетените от РЛ фактури, издадени от посочените доставчици, като неправилно е определен данък за довнасяне.

По отношение на останалите фактури първоинстанционният съд е приел, че обстоятелството, че фактурите не са съпроводени с приемо-предавателни документи само по себе си не означава и липса на получени стоки, вписани в данъчните документи (фактури). Съдът е посочил, че е видно от материалите по делото, че към фактурите, отчетени в счетоводството на РЛ, такива документи също липсват, което потвърждава и механизмът на доставките, описан от доставчиците - чрез предоставянето на стоките в обекта на РЛ срещу издаване на фактури с подробно описание (индивидуализация) на идентични стоки. Съдът е отбелязъл, че във връзка с отчетените от лицето фактури за доставки, за които също няма складови, предавателни или транспортни документи, е признато право на данъчен кредит, което имплицитно включва и изискването за наличие на облагаема доставка. С оглед на посоченото е приел, че в конкретния случай доказателствата за доставките са идентично третирани от администрацията, като липсва необоснованост на оценката на доказателствата при това равно (еднакво) доказателствено третиране. От друга страна е изложил, че няма спор, че за тези стоки нямат счетоводно отчитане, РЛ не е претендирало, че те са използвани извън рамките на независимата му икономическа дейност, или са откраднати, погинали, унищожени, бракувани и прочие, при което с оглед на характера на тази дейност съдът е споделил извода на администрацията, че те са отчуждени към клиенти на предприятието му срещу икономическа изгода, при което е налице и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

По ЗДДС по отношение на доначисления ДДС във връзка с констатираните липси:

Съдът е изложил, че жалбоподателката не е навела доводи и оплаквания по отношение на тази спорна част на ревизионния акт. Не са наведени нито в хода на ревизията, нито пред съда доводи и доказателства за наличието на хипотезите на чл. 80, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. С. е посочил, че в констативната част на РД и РА е прието, че в обекта на РЛ са налични фактически стоки по продажни цени в размер на 10 649, 37 лв. с включено в тези цени ДДС. С. посочената стокова наличност с представените от лицето инвентаризационни описи, ревизиращите органи са установили, че според тях отчетната стойност на наличните стоки е в размер от 94 811, 43 лв., а отчетната стойност на наличните стоки е от 8216, 88 лв., като е налице разлика на липсващи стоки с отчетна стойност от 86 594, 44 лв. Административният съд е счел, че в процесния случай РЛ е ползвало данъчен кредит върху данъчни основи, представляващи отчетната (придобивна стойност) на всички придобити в резултат на облагаеми доставки стоки, поради което законосъобразно върху тази именно стойност е приложен корекционният механизъм по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС чрез начисляване на ползвания данъчен кредит. Правилно е съобразен от администрацията и момента на проявлението на корекционния механизъм съобразно разпоредбата на чл. 79, ал. 4 от ЗДДС. С оглед на това е отхвърлил жалбата в тази част.

Относно определените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. Административен съд - В. Т. е обосновал извод за материална законосъобразност на РА съобразно приетото, че лицето е укрило доходи / относно неосчетоводените фактури и приходите от последваща реализация на стоките по тях/. И е отменил РА за определените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ във връзка с фактурите, които в хода на съдебното производство, се е установило, че са осчетоводени от РЛ.

Във връзка със задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. не е приел доводите на ревизираното лице за наличието на допълнителни средства, които не са взети в хода на ревизията, за налични парични средства в началото на периода, средства от продажбата на имоти, от кредити, заеми и дарения. АС - В. Т. е възприел установеното от приходните органи като е допълнил, че с оглед на действието на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК неправилно са установени вноски за годишно изравняване за 2009 г., 2010 г. и преди 15.02.2011 г., но с оглед разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК РА не следва да бъде изменян в тази част.

Във връзка със задълженията за вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2009 г. и 2010 г., АС - В. Т. е развил съображенията, че с оглед действието на разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, същите следват да бъдат отменени.

По отношение на 2012 г. съдът е изложил, че актът подлежи на корекция. Посочил е, че облагаемият доход на лицето от търговска дейност като ЕТ за тази година е в размер от 2695, 80 лв. (с оглед елиминиране на надценка от 1,87 лв. по повод на фактура, за която съдът е установил, че не е укрита от РЛ и приходът по повод на продажбата на стоките в нея е незаконосъобразно начислен). При това общият осигурителен доход за годината е определен на 18 621, 28 лв., а не в размер на 18 623, 11 лв. Изложил е, че спор, че са внесени ОВ за фонд пенсии, за ДЗОП - УПФ и за ЗО върху доход от 5040 лв. няма. При това положение за 2012 г. е установил за довнасяне вноски, както следва: за фонд "пенсии" - от 1738, 40 лв., вместо установените 1738, 64 лв. в едно със съответните лихви, за ДЗПО - УПФ - от 679, 06 лв., вместо установените 679, 06 лв., в едно със съответните лихви и за ЗО - от 1086, 50 лв., вместо установените 1086, 65 лв., в едно със съответните лихви.

По отношение на 2013 г. съдът е приел, че посочените за 2012 г. доводи не важат, тъй като сборът на доходите по чл. 123, ал. 1 от ДОПК (за доходите на ФЛ с неустановен източник) и на доходите на лицето като търговец по чл. 122, ал. 2 от ДОПК надхвърля минималният осигурителен доход, който за годината е в размер от 26 400 лв. Изложил е, че дори и да се намали приходът на лицето като търговец с надценките във връзка с фактурите, за които съдът приема, че са отчетени, това не е в състояние да намали осигурителния доход под размера на максимално определения със ЗБДОО за тази година. При това положение съдът е приел, че актът е законосъобразен по отношение на определените ЗОВ за 2013 г.

По отношение на 2011 г. е посочено, че приложение намира презумцията на чл. 124а от ДОПК, но за периода, следващ влизането в сила на разпоредбата. Съответно съдът е приел за дължими ЗОВ за годишно изравняване върху доход, който е установен по чл. 123, ал. 1 и чл. 122, ал. 2 от ДОПК, но за този период. Административният съд е определил, че доходът на лицето като ЕТ за 2011 г. е в размер от 6451,14 лв., а доходът по презумпцията на чл. 123 от ДОПК е установения от администрацията. Съответно, за фонд "Пенсии" е приел изравнителна вноска в размер на 2093, 89 лв., за ДЗПО - УПФ - 817, 93 лв. и за ЗО -1308, 68 лв. Предвид изтъкнатите от съда мотиви за действието на нормата на чл. 124а от ДОПК, действителният размер на изравнителните вноски да фонд пенсии е са определени в размер на 1832,42 лв., на вноските за ДЗПО - УПФ - 715, 69 лв. и на вноските за ЗО - 1145, 09 лв. С оглед на това е изменил ревизионния акт в тези му части.

Предмет на касационно обжалване е решението, само в частта, с която е отхвърлена жалбата на С. К. М. в качеството ? на ЕТ "С. М." срещу РА № Р-07-1401700-091-001 от 13.02.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 198 от 04.05.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП. В останалата част като необжалвано същото е влязло в сила и не е предмет на разглеждане в настоящото производство.

Решението в обжалваната част е валидно и допустимо, но частично неправилно.

Основателни са доводите на касатора за нарушение на материалния закон.

По ЗДДС по отношение на доначисления ДДС във връзка с неотчетените от РЛ фактури, издадени от посочените 16 доставчици:

Неправилен е изводът на АС - В. Т. за материална законосъобразност на РА относно установените задължения по ЗДДС във връзка с неосчетоводените от РЛ фактури, издадени отдоставчиците ЕТ "ТеодороБабаров - К. К.", "И.-Ф." ЕООД, "Делта" ООД, "МКМ-2" ЕООД, "Грестокомерс" ЕООД, ЕТ "Я.-1- Д. Д.", "Хлебозавод В. Т. 2012" ООД, "КавенОрбико" ООД, "МИК" ООД, "Екотех" ООД, "Импириълтабако дистрибуция" ЕООД, "Табак трейдинг партнър" ООД, "Топ инвест" ООД, "Лайтс табак" ООД, "Лайтс" ООД и "Табак логистикгруп" АДза спорните данъчни периоди - м. 01.2009 г. - м. 12.2011 г., м. 01, м. 02, м. 07, м. 09, м. 11 и м. 12.2012 г., м. 01, м. 04, м. 05.2013 г. и м. 09.2014 г. Въз основа на така представените от доставчиците доказателства съдът е заключил наличието на реално осъществени доставки на стоки и липса на счетоводна отчетност при ревизираното лице. Този извод е направен без да се обсъдят всички доказателства, събрани по делото, по отделно и в тяхната съвкупност.

Фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборен от приходните органи, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая при извършените насрещни проверки на доставчиците е установено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване, но други доказателства за реално предаване на стоките не са представени.

Неоснователен е изтъкнатия от административния съд аргумент, че е видно от материалите по делото, че към фактурите, отчетени в счетоводството на РЛ, документи за предаване на стоките също липсват, което потвърждава и механизмът на доставките, описан от доставчиците. Както и, че във връзка с отчетените от лицето фактури за доставки, за които също няма складови, предавателни или транспортни документи, е признато право на данъчен кредит, което имплицитно включва и изискването за наличие на облагаема доставка. С оглед на посоченото е прието, че в конкретния случай доказателствата за доставките са идентично третирани от администрацията, като липсва необоснованост на оценката на доказателствата при това равно (еднакво) доказателствено третиране. След като не са били налице доказателства за предаване на стоките между ревизираното лице и доставчиците не е следвало да бъде признавано право на данъчен кредит по същите, а на още по- малко основание следва да се приеме, че са предавани стоки по неосчетоводените фактури.

От събраните в хода на ревизията доказателства не се установява по безспорен и категоричен начин фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на ЕТ "С. М.", както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи -хранителни и нехранителни стоки, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена.

Установява се, че по- голямата част от фактурите не носят подпис на получател. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. В случая, този реквизит се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход.

В тази насока е неоснователен доводът на първоинстанционния съд за установяване факта на реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Установяване на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот.

В конкретния случай по делото са представени фактурите, описани в РА и РД, и извадки от счетоводните регистри на същите. Настоящата касационна инстанция намира, че тези доказателства не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Ф. е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали фактурата е подписана или не от получателя. В тази връзка фактът, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от доставчиците на ревизираното лице, не може да бъде тълкуван самостоятелно и да има водещо, предопределящо значение за реалното осъществяване на процесните доставки.

Наличието на фактура не е достатъчно основание да се приеме, че е настъпило данъчно събитие, в какъвто смисъл е постоянната практика на Съда на ЕС. Н. е да се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките, налице ли е предаване на стоките, извършен ли е транспортът на стоките, как, от кого и къде, има ли товарителници, пътни листа и др. придружаващи документи; какви са писмените обяснения на управителите на отделните доставчици и дали те съответстват на други събрани писмени доказателства.

В процесния случай се установява по категоричен начин, че липсват доказателства за приемането и предаването на стоките /няма приемо-предавателни протоколи; от друга страна, не всички фактури носят подпис на получател, за да се приеме, че представляват разписки за предаване на стоките; относно подписаните фактури от получател не са събрани доказателства, от които да се установява кое е лицето, положило подписа върху тях/. Няма приобщени доказателства за транспортирането на стоките. Позоваването от страна на приходните органи само на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи, респ. на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки, извършени от посочените във фактурите доставчици и получени от ревизираното лице като получател на същите. В хода на ревизията са събрани основно писмени обяснения от представители на съответните търговци, без да е извършвана проверка в счетоводството на доставчиците от страна на данъчните органи, като освен копия от фактурите, други доказателства, съпътстващи доставките не са ангажирани. От представените по делото пътни листи не може да се установи какво точно е превозвано и че стоки са превозвани точно до обект на ревизираното лице.

По отношение на представените извадки от счетоводни документи на доставчиците следва да се посочи, че не е доказано наличието на редовно и текущо осчетоводяване на доставките, нито че воденото от доставчиците счетоводство е водено съобразно изискванията за всеобхватност и достоверност на счетоводните им системи. Не са изследвани записванията в главните им книги и оборотните ведомости с оглед на установяване всеобхватността на записванията в хронологичен порядък и съответно оборотите за всеки от отчетните периоди, не са представени касовите книги на доставчиците, от които да се установява обосноваността на осчетоводените касови плащания, не са установени записванията при заприходяването на изписаните стоки и съответните осчетоводени складови наличности в съответните периоди. Липсват и първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването на стоките и изписването им от доставчиците, като стокови разписки, складови разписки, искания за изписване на СМЦ. Такива документи въобще не са ангажирани от доставчиците.

С оглед на гореизложеното настоящата касационна инстанция намира, че не се събрани доказателства за извършени, но укрити от жалбоподателя доставки на стоки през ревизирания период. Реализираният оборот от получени доставки се доказва с представянето на доказателства за наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, каквито в случая не са представени. В тази връзка и с оглед липсата на доказани и неосчетоводени доставки за ревизирания период, на лицето незаконосъобразно са установени задължения за ДДС.

Съобразно изложеното неправилно Административен съд -В. Т. е достигнал до извода за законосъобразност на РА относно задълженията по ЗДДС във връзка с неотчетени приходи от продажби на стоки.

По ЗДДС по отношение на доначисления ДДС във връзка с констатираните липси:

Правилни са констатациите в първоинстанционното решение, че е установено при инвентаризация, извършена в хода на ревизията, че в обекта на предприятието на РЛ в гр. Д., ул. С. М. .№... са налични фактически стоки по продажни цени от 10 649, 37 лв. с включено в тези цени ДДС. С. посочената стокова наличност с представените от лицето оборотни ведомости, ревизиращите органи са установили, че според тях отчетната стойност на наличните стоки е в размер от 94 811, 43 лв., а отчетната стойност на наличните стоки е от 8216, 88 лв., като е налице разлика на липсващи стоки с отчетна стойност от 86 594, 44 лв. Нито в касационната жалба, нито в жалбата представена пред първоинстанционния съд ревизираното лице е навело конкретни доводи за незаконосъобразност на тези изводи на приходните органи. Съгласно нормата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Не е спорно по делото, че РЛ е ползвало данъчен кредит върху данъчни основи, представляващи отчетната (придобивна стойност) на всички придобити в резултат на облагаеми доставки стоки, поради което законосъобразно върху тази именно стойност е приложен корекционният механизъм по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС чрез начисляване на ползвания данъчен кредит. Правилно е съобразен от администрацията и момента на проявлението на корекционният механизъм съобразно разпоредбата на чл. 79, ал. 4 от ЗДДС.

С оглед на това Административен съд - В. Т. правилно е достигнал до извода за законосъобразност на РА в тази му част и е отхвърлил жалбата.

По отношение на определения данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ:

Неправилно е решението и в частта, в която АС - В. Т. е отхвърлил жалбата на ЕТ срещу РА относно задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Доколкото въпросът за наличие на укрити приходи въз основа на твърдението на данъчните органи за неосчетоводяване на процесните фактури не е доказано съобразно пункт 1, то не може да се приеме за правилно и обосновано становището на първоинстанционния съд за законосъобразно определяне с РА на данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за всяка един от данъчните периоди - 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. След като не е установено да има реално извършени доставки на стоки по подробно описаните фактури и съответно, наличието на реализирани приходи от продажбата на тези стоки от РЛ / т. е. че са налице укрити доходи за всеки един отчетен период/, то неправилно е формирана данъчната основа за облагане на тези доходи с пряк данък.

С оглед на изложеното изводът на Административен съд - В. Т. за законосъобразност на РА в тази му част е неправилен.

По отношение на определените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ:

В касационната жалба няма конкретни доводи за незаконосъобразност на решението в тази му част. Необосновано е твърдението на ревизираното лице, че първоинстанционният съд не е изследвал представените по делото писмени доказателства за източниците на доходи, получени чрез финансиране и рефинансиране от кредитни институции и от физически лица.

Административен съд - В. Т. подробно е обсъдил доказателствата по делото. Правилно и законосъобразно е установил, че не са събрани достатъчно доказателства, които да обосноват начално салдо за 2009 г., различно от определеното в РА. Правилно е посочил, че не е доказано получаването на суми във връзка с продажбата на недвижими имоти. Не е доказано и че сумите, получени по целеви кредити в предходни данъчни периоди, са били на разположение на ревизираното лице в началото на 2009 г. Неоснователно се претендира и получено дарение от сестрата на жалбоподателкатаДанка К. Т. в посочения в договора за дарение размер за всяка от процесните години. В това отношение правилно е съобразено от аминистративния съд, че само представените по делото протоколи не могат да удостоверят наличието на парични средства у дарителя, които той да е в състояние да предостави. В хода на ревизията и в хода на съдебното производство не е установено самото предаване на процесните суми чрез релевантни доказателства, с оглед на факта, че договорите за дарение са реални. В хода на първоинстанционното разглеждане на делотоприходните органи са оспорили като неавтентични протоколите за приемане на дарение (всеки за сумата от по 4 900 евро) по отношение на подписа на дарителя, посочен в тях. Видно от заключението на вещото лице по допуснатата от съда съдебно-графическа експертиза, подписите, положени като дарител под посочените протоколи не са на лицето, посочено като техен автор. С оглед на това административният съд правилно е приел, че не се установява и предаването на такива суми на РЛ.

С оглед на изложеното Административен съд - В. Т. е достигнал до правилния извод за законосъобразност на РА в тази му част.

По отношение на определените ЗОВ за 2011 г., 2012 г. и 2013 г.:

Касационната инстанция не споделя извода на Административен съд В. Т. за законосъобразност на РА в частта относно установените задължения за ЗОВ за периода от 15.02.2011 г. - 31.12.2013 г. Според данъчните органи при направената съпоставка на получени и изразходвани парични средства за цялата 2011 г., 2012 г. и 2013 г. е установено, че е налице превишение на извършените от ревизираното лице разходи над получените парични средства, като тези средства са с недоказан произход и представляват недекларирани доходи от други източници или друга стопанска дейност или упражняване на трудова дейност. Както е посочено по- горе неправилно от приходните органи са установени допълнително доходи на лицето като едноличен търговец.

Следователно, въпросът, който следва да се разреши, се отнася до това дали за всяка трудова дейност се дължат ЗОВ като самоосигуряващо се лице. Твърдението за такава дейност не може да се презюмира, а следва да се докаже от приходните органи, че се касае за такава дейност и съответно, че именно от такава дейност С. К. М. е получила доход, за който се дължат ЗОВ.

В случая обаче не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. Констатациите на ревизионния акт са изградени на база предположение, което е недопустимо, тъй като не е налице законова презумпция, че недостигът на парични средства представлява доход от трудова дейност. В разпоредбата на чл. 6, ал. 8 от КСО законодателят изрично посочва, че осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход, като в процесния случай е следвало органите по приходите да обосноват по несъмнен начин, че недостигът на парични средства е вследствие на осъществявана трудова дейност от ревизираното лице, а това не е установено по никакъв начин. Сочената в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт презумпция за трудова дейност не се извлича нито от чл. 124а ДОПК, нито от посочените разпоредби на КСО. За да е налице такава, то тя трябва да е въздигната от законодателя в правна норма. Установеният в ревизионното производство недостиг, като превишение на разходите над приходите, е основание за облагане с подоходен данък, но липсва законова норма, в която изрично да се презумира, че установеният недостиг е именно от трудова дейност, за която се дължат и задължителни осигурителни вноски. Затова независимо, че част от ревизирания период попада във времевия обхват на чл. 124а ДОПК, а именно за периода 15.02.2011 г . - 31.12.2013 г., неправилно решаващият съд е отхвърлил жалбата в тази част, като не е взел предвид неустановеното от органите по приходите, че недостигът на парични средства, който е използван като данъчна основа за облагането на пряк данък, е вследствие на упражнена от лицето трудова дейност. В този смисъл решението на съда в частта на отхвърляне на жалбата на С. К. М. срещу РА относно задълженията за ЗОВ ведно с начислените лихви за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2013 г., е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което ревизионния акт в частта за задължителните осигурителни вноски за посочения период, ведно с начислените лихви, следва да бъде отменен.

Във връзка с разноските:

Касационната инстанция намира, че първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските.

С оглед окончателното разрешаване на спора на С. К. М. в качеството на ЕТ "С. М." следва да се присъдят разноски за първата инстанция в размер на 2 765,56 лева и разноски за втората инстанция в размер на 1 091,95 лева, с оглед на уважената част от жалбата. Или разноски в общ размер за двете инстанции 3 857,51 лева.

Н. Д. "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за първата инстанция в размер на 1 101,47 лева и юрисконсултско възнаграждение за втората инстанция в размер на 977,23 лева, с оглед отхвърлената част от жалбата. Или юрисконсултско възнаграждение в общ размер за двете инстанции 2 078,70 лева.

С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение