Решение № 2603 от 24.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8480/2013 г.

Решение № 2603 от 24.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8480/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби против решение № 137 от 5.04.2013 г. на Административен съд, град Велико Търново, постановено по адм. дело № 419/2012 г., поправено по реда на чл. 175 от АПК с влязло в сила решение № 267/20.05.2013 г. постановено по същото дело, с което ревизионен акт № 04001101788/19.09.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Велико Търново, потвърден с решение № 136/12.03.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. В. Търново /понастоящем с променено наименование дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ е изменен, като определеният на Ненко Стефанов Нешков данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. е намален от 24 647.78 лева и съответните лихви на 21 527.78 лева и съответните лихви. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Велико Търново обжалва решението в частта, в която е изменен ревизионния акт, като е намален размера на установения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и съответните лихви, както и в частта, в която решаващият орган е осъден за разноски. Този касатор твърди, че първоинстанционният съд неправилно е намалил размера на определената по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа със сумата от 10 000 лева, изплатена по банков път от бившата съпруга на ревизираното лице във връзка с договор за доброволна делба, както и със сумата от 3000 лева, изтеглени суми в брой на 22.04.2005 г. и 28.05.2005 г. от банкова сметка на ревизираното лице, като посочва, че тези суми са включени в изготвения при ревизията паричен поток като част от паричните средства по дебита на банковата сметка в лева при Уникредит Булбанк АД. На това основание счита за необоснован изводът на съда, че в определената от органите по приходите данъчна основа тези суми не са включени като приход. Искането е за отмяна на решението в тази му част и постановяване на друго, с което жалбата на ревизираното лице да се отхвърли. Претендират се разноски. Ответникът по тази касационна жалба - Ненко Стефанов Нешков, чрез процесуалния си представител я оспорва като неоснователна, по съображения, развити в представения по делото писмен отговор от 10.05.2013 г. Ненко Стефанов Нешков, чрез адв. Тянкова обжалва решението, в частта, в която е определено данъчно задължение за данък върху доходите за 2005 г. в размер на 21 527.78 лева и съответните лихви, както и в частта за разноските, които е осъден да заплати. Този касатор релевира доводи за неправилност на съдебния акт в обжалваната част, като необоснован, постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон. Конкретните оплаквания се отнасят до неправилност на изводите на първоинстанционния съд за липса на процесуални нарушения при провеждане на ревизията, за необсъждане на възражението на ревизираното лице относно неправилно определен размер на недостига на парични средства, въз основа на салдата по банковите сметки на Нешков за месеците май, юни и юли 2005 г., а не въз основа на салдото по сметките на годишна база, както и нарушение на материалния закон - чл. 26 от ТЗ. Подробни съображения във връзка с касационните доводи на са изложени в представеното по делото писмено становище от 22.01.2014 г. на адв. Тянкова. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се направените в касационното производство разноски. Ответникът по тази жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град В. Търново я оспорва като неоснователна, по съображения, изложени в представения по делото писмен отговор на процесуалния му представител. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за тях и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: С оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт, на Ненко Нешков е установено задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 24 647.78 лева и съответните лихви в размер на 16 774.42 лева, в резултат на ревизия, проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК. В производството по чл. 152 и сл. от ДОПК, решаващият орган, в издаденото решение е приел наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК с ревизионния акт е определена данъчна основа за облагане по ЗОДФЛ (отм.) в размер на 104 949.07 лева, от които 39 965 лева, получени преводи от ЕТ "Мони - Симеон Симеонов" по банкова сметка на ревизираното лице в "Уникредит Булбанк" АД за периода м. 01.2005 г. - м. 05.2005 г., които са квалифицирани като доходи с неустановен произход и сумата от 64 984.07 лева, недостиг на парични средства, установен като разлика между получените парични средства, представляващи изтеглени суми от банкови сметки /от дебит (Дт) оборота на банковите сметки, открити на името на ревизираното лице/ и изразходваните парични средства, представляващи внесени суми по банкови сметки /Кт оборот на банковите сметки/. С обжалваното решение, съдът е изменил ревизионния акт, като е приел, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизия при особени случаи, но определената от органите по приходите данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК следва да се намали със сумата от 10 000 лева получен приход от бившата съпруга на ревизираното лице Татяна Нешкова за уравняване на дял по повод доброволна делба на съсобствен недвижим имот, придобит по време на брака им, при режим на съпружеска имуществена общност, прекратена, поради развод и сумата от 3 000 лева, изтеглени суми в брой от банкова сметка в Уникредит Булбанк АД на 22.04.2005 г. и на 28.04.2005 г. Останалите доводи за незаконосъобразност на ревизионния акт, съдът е отхвърлил като неоснователни. Приел, че актът е валиден като издаден от орган по приходите, определен по реда на чл. 119 от ДОПК от орган, оправомощен да възлага ревизии. Възраженията за допуснати съществени нарушения на процесуалния закон при връчване на ревизионния доклад са отхвърлени като е прието, че е спазена процедурата по чл. 32 от ДОПК и че оспорването по реда на чл. 193 от ГПК на протоколите за посещение на адрес от 27.07.2011 г. и от 4.08.2011 г. не е доказано по смисъла на чл. 194, ал. 2 от ГПК и ги е ценил като годни доказателства по смисъла на чл. 50 от ДОПК. По отношение материалната законосъобразност на установените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), първоинстанционният съд е приел, че получените два банкови превода от Тятяна Нешкова в общ размер от 10000 лева следва да се отнесат в приходната част на баланса на касовата разполагаемост на Ненко Нешков, като е кредитирал свидетелските показания на наредителя и представения по делото договор за доброволна делба на недвижими имот от 20.07.2005 г. с нотариална заверка на подписите. Наред с това в приходите на ревизираното лице е включил и сумата от 3 000 лева, изтеглена от банкова сметка съгласно два броя разписки, която не е взета предвид при издаването на ревизионния акт, без да са изложени мотиви. В решението съдът е приел за недоказани твърденията на Нешков за получено от "Туристинвест - СН" ЕООД трудово възнаграждение в размер на 3600 лева. По отношение доводите за получени преводи от същото дружеството в качеството на търговски пълномощник по смисъла на чл. 26 от ТЗ, съдът е обосновал извод, че с тези суми не може да се извърши корекция на установения в ревизионния акт резултат, тъй като не се установява, че постъпилите в банковата му сметка суми и извършените преводи са свързани с дейността на Туристинвест - СН ЕООД в качеството му търговски пълномощник. Относно получените суми от ЕТ Мони - Симеон Симеонов съдът е обосновал извод, че получените от този търговец суми по банкова сметка представляват доход с недоказан произход на ревизираното лице, тъй като не са налице доказателства, удостоверяващи качеството му пълномощник по смисъла на едноличния търговец на чл. 26 от ТЗ спрямо този търговец. Крайният резултат за изменение на ревизионния акт е мотивиран и с неоснователност на възражението за изтекла давност на задължението за лихви на основание чл. 140, ал. 1 от ДПК отм./ и чл. 111 от ЗЗД. По касационната жалба на директора на дирекция ОДОП град В. Търново: Решението в частта, в която е намалена определената по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа със сумата от 13 000 лева общо, е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба основания за неговата отмяна. Изводите на първоинстанционния съд, че тези суми не са включени в приходната част на изготвения баланс на разполагаемите парични средства се подкрепят от събраните по делото доказателства. Доводите в касационната жалба, че тези суми са отчетени като приходи в паричния поток на Нешков като част от дебита на банковата му сметка в "Уникредит Булбанк" АД, са неоснователни, тъй като се опровергават от заключението на ССЕ, прието в първоинстанционното производство като неоспорено от страните. Според констатациите на експерта (л. 101 от делото) не всички движения по дебита и кредита на банковите сметки са включени при формирането на дебита и кредита на паричния поток в таблицата по ревизионния акт. Вещото лице изрично е посочило, че тегления в брой от ревизираното лице по две разписки от 22.04.2005 г. и от 28.04.2005 г. са изключени от Дт оборота в ревизионния акт т. е. от размера на получените и разполагаеми парични средства /стр. 7 от РА/. Това се отнася и за сумата от 10 000 лева, платена от Т. Нешкова за уравняване на дял, по повод делба на съсобствен недвижим имот. За тази сума вещото лице е констатирало, че е включена в Кт оборота, отразен в ревизионния акт за м. 04.2005 г. и е намалило сумата на изразходваните парични средства. Заключението в тази част се подкрепя от показанията на св. Татяна Нешкова, която потвърждава основанието за изплащане на сумата като уравнение на дял при делба на съсобствен имот, както и от представените по делото писмени доказателства договор за доброволна делба с нотариална заверка на подписа от 20.07.2005 г., сключен между Т. Нешкова и ревизираното лице и решение за прекратяване на брака им от 5.02.2001 г. При тези фактически данни, крайният извод на първоинстанционния съд за наличие на основания за корекция в размера на определената данъчна основа с посочените суми е правилен, поради което решението в тази част следва да се остави в сила. По касационната жалба на Ненко Стефанов Нешков: Решението е правилно. В съответствие с доказателствата по делото и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон, съдът е приел, че получените от ЕТ "Мони - Симеон Симеонов" парични средства в общ размер от 39 965 лева по банкова сметка на ревизираното лице за периода 31.01.2005 г. - 3.05.2005 г. представляват доход с неустановен произход, който законосъобразно е включен в данъчната основа на ревизираното лице. Усилията на касационния жалбоподател и неговия процесуален представител, да установят, чрез допустимите по ДОПК доказателствени средства качеството му търговски пълномощник по смисъла на чл. 26 от ТЗ, както и обстоятелството, че получените парични средства принадлежат на едноличния търговец - наредител във връзка с осъществяваната него търговска дейност и не представляват разполагаеми парични средства на ревизираното лице, са останали без резултат. От основното заключение на вещото лице по назначената ССЕ, което е изготвено след справка в архива на "Уникредит Булбанк" АД относно движението на паричните средства по банковите сметки както на Нешков, така и на ЕТ "Мони - Симеон Симеонов" не се установят твърдените обстоятелства. От записванията по банковите извлечения касаещи процесните преводи, вещото лице е установило, че не може да се направи връзка между титуляра на фирмената сметка и пълномощник Ненко Нешков. Проверката е направена в архива на двете разплащателни сметки на едноличния търговец в Уникредит Булбанк АД, от които са направени преводите към сметката на ревизираното лице. Размерът на постъпилите суми е потвърден от експерта, както и периодът на плащанията. Настоящият касационен състав споделя изводите на първоинстанционния съд, че както при ревизията, така и в съдебното производство не се установява наличието на представителна власт в полза на ревизираното лице по пълномощие спрямо ЕТ "Мони - С. Симеонов". По делото липсват доказателства за издадено пълномощно от търговеца, в което като упълномощено лице да е посочен Нешков. При липсата на доказателства и данни, че Нешков е извършвал действия и сделки от името на ЕТ, представеното пълномощно за извършено от него преупълномощаване на трето лице, което да представлява търговеца не е достатъчно да установи наличието на правоотношения по чл. 26 от ТЗ. Въз основа на тези доказателства, правилно в обжалваното решение е прието за недоказано твърдението за основанието на получените от търговеца преводи в размер от 39 965 лева, постъпили по банкова сметка на жалбоподателя - касатор в настоящото производство. Правилно съдът не е кредитирал допълнителното заключение на ССЕ. Видно от обстоятелствената му част изводите на експерта за наличието на връзка на част от получените суми с тези по фактури на търговеца, са изградени само въз основа на констатираното съвпадение по време на извършването им и техния размер. Дори и да се приеме, че ревизираното лице е разполагало с правомощия да тегли и внася суми по банкова сметка на ЕТ "Мони - Симеон Симеонов" в Ейч Ви Би Банк Биохим АД, въз основа на представените извлечения от сметка на името на търговеца, то така извършените банкови операции не могат да се свържат с получените по личната му сметка плащания. По тези съображения изложените касационни доводи за неправилност на решението в тази част, в която е потвърдена определената данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК са неоснователни. Следва да се допълни, че непрецизно първоинстанционният съд е подвел получената сума от 39 965 лева в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Според мотивите на ревизионния доклад и ревизионния акт, които се подкрепят и от основното заключение на ССЕ, тази сума не е участвала в установеното превишение на разходите над приходите, а приета за доход на ревизираното лице с неустановен произход, който е укрит. Така изложените фактически основания, кореспондират с посоченото в ревизионния акт правно основание за преминаване към ревизия по аналог - чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Непрецизността на правните изводи в тази част, не променя горния извод за неоснователност на касационните доводи по отношение на този доход, тъй като по делото безспорно е установено, че сумите са получени от ревизираното лице и не са налице други данни и доказателства, че принадлежат на ЕТ "Мони - С. Симеонов" или че плащанията са извършени от името и за сметка на едноличния търговец, по силата на търговско пълномощие съгласно чл. 26 от ТЗ. По отношение твърденията за получен доход от трудово правоотношение с "Туристинвест - СН" ЕООД в размер на 3 600 лева, правилно съдът е приел, че не са доказани. Този извод се подкрепя от събраните по делото писмени доказателства от счетоводството на дружеството и заключението на ССЕ. Между страните в процеса не е било спорно, че между Нешков и Туристинвест - СН ЕООД през ревизирания период е съществувал сключен трудов договор и че същият е деклариран по реда на чл. 62 от КТ в НАП. Спорно е било обстоятелство налице ли е плащане на трудово възнаграждение в размера, посочен от ревизираното лице в декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. От наличните по делото доказателства това обстоятелство не е установено. При извършената насрещна проверка на "Туристинвест-СН" ЕООД не са представени разплащателни ведомости. ССЕ е извършила проверка по представената оборотна ведомост на работодателя и констатацията е, че са разходите на дружеството за персонал са в размер на 1800 лева общо за 2005 г., което не е достатъчно да установи получен от ревизираното фактическо лице доход. По отношение на твърденията за извършени от "Туристинвест-СН" ЕООД преводи, правилно съдът е приел, че не са налице основания за коригиране на определената в РА данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В този случай по делото е доказано, че Нешков е пълномощник на дружеството. От представените по делото препис от пълномощно, удостоверение от нотариус, се установява по безспорен начин, че представителната му власт включва правомощия да сключва сделки от име и за сметка на дружеството. При липсата на други доказателства по делото, които да удостоверяват, че тази представителна власт е упражнена и че получените и разходени средства са свързани с дейност от името и за сметка на Туристинвест - СН ЕООД, правилно съдът е приел, че плащанията не могат да се свържат с такава дейност. В тази връзка неоснователни са доводите в касационната жалба, подадена от Ненко Нешков за нарушение на чл. 26, ал. 4 от ТЗ, при постановяване на решението. Съгласно цитираната норма търговският пълномощник, има задължението да се подписва като прибавя към фирмата своето име и добавка, че е пълномощник. Действително това задължение касае отношенията между търговския пълномощник и третите лица, когато извършва сделки от името на принципала, не и вътрешните отношения между него и представлявания търговец, но в случая съдът е използвал въведеното в цитираната норма правило като допълнителен аргумент в подкрепа на изводите си за липса на данни и доказателства, че конкретни суми са получени от ревизираното лице именно в твърдяното качество на търговски пълномощник по смисъла на чл. 26, ал. 1 от ТЗ. Както се посочи по-горе наличието на упълномощаване от "Туристинвест -СН" ЕООД е установено по делото, но не е доказано, че вноските по банковата сметка в Банка ДСК са от името и за сметка на дружеството - упълномощител. Дадените в хода на ревизията обяснения по чл. 56 от ДОПК от ревизираното лице и от управителя на дружеството - принципал за предоставяне и приемане на парични суми, не съдържат конкретни факти и обстоятелства относими към периода и размера на процесните суми. От друга страна вноските, постъпили по банковата сметка на Нешков в Банка ДСК АД, която е негов спестовен влог са направени от негово име. При тези доказателства правилно съдът е приел, че така постъпилите суми законосъобразно са включени като разход на ревизираното лице. Съгласно ССЕ извършените преводи към дружеството не са отразени в дебитната част на изготвения при ревизията паричен поток. Първоинстанционният съд не е допуснал нарушение на материалния закон и при отхвърляне на възражението за изтекла погасителна давност по отношение на установените с акта задължения за лихви. Касаторът се позовава на приложението на чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.) и чл. 111, ал. 1 от ЗЗД. Правилно съдът е приел, че задължението за лихви е акцесорно и като такова за него са приложими правилата, уреждащи режима на главното задължение, което е публично. В този смисъл е и трайната съдебна практика по аналогични случаи. Правилно съдът е посочил, че институтът на погасителна давност е регламентиран по идентичен начин както в нормата на чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.), така и в чл. 171, ал. 1 от ДОПК /в сила от 1.01.2006 г./. В случая е приложима нормата на чл. 171, ал. 1 от ДОПК, тъй като задължението за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. възниква и е изискуемо към 30.04.2006 г., поради което 5 - годишният давностен срок за погасяването му, считано от 1.01.2007 г. не е изтекъл към момента на възлагане на ревизията, поради което правилно съдът е приел възражението на ревизираното лице за неоснователно. Доводите в касационната жалба, че първоинстанционният съд не се е произнесъл по възражението на ревизираното лице за определяне на данъчната основа чрез формиране на недостиг на парични средства не на годишна база, а на месечна база, са основателни. Действително в мотивите на обжалваното решение това възражение не е обсъдено. Този пропуск в случая не следва да се квалифицира като съществено нарушение на съдопроизводствените правила по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК, тъй като не се отразява на крайните изводи относно законосъобразността на ревизионния акт. От заключението на ССЕ се опровергават твърденията на касатора за неправилно определяне на размера на констатирания недостиг на парични средства. Налице са изрични констатации от страна на експерта, че установеният недостиг на парични средства е формиран на годишна база. Освен това от извършените от вещото лице изчисления е установено съвпадение в размера на установения с ревизионния акт недостиг на парични средства, определен във основа на годишни дебитни и кредитни обороти и салда и този, определен от експертизата на месечна база. Предвид изложеното касационната жалба на Ненко Нешков се явява неоснователна, поради което решението и в тази обжалвана част следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски за касационното производство се дължат на Ненко Нешков в размер на 182.29 лева от общо направените разноски за адвокатска защита в размер на 1440 лева съгласно представения договор за правна защита и съдействие. На директора на ОДОП гр. В. Търново в първоинстанционното производство е присъден максималният размер на предвиденото в чл. 161 от ДОПК юрисконсултско възнаграждение, поради което друго такова не следва да се присъжда. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,