Решение № 3942 от 7.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6161/2014 г.

Решение № 3942 от 7.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6161/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, подени от ЕТ "Петър Генов", чрез адв. Иван Йовчев, и от и. д. директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП /съгласно заповед № 526/05.12.2013 г./, против решение № 597/05.03.2014 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 1802 по описа за 2013 г. на този съд. ЕТ "Петър Генов", чрез адв. Иван Йовчев, обжалва решението на административния съд в частта, отхвърляща жалбата му против РА. В касационната жалба са съдържат съображения за неправилност на решението в процесната му част, като жалбоподателят счита, че решението е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли за отмяна на решението и отмяна на РА в обжалваната част. Ид. Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, отменяща РА № 161205577 от 25.02.2013 г., издаден от П. Кръстев - гл. инспектор по приходите в ТД - Пловдив на НАП, поправен с РА с № Р1306781 от 05.03.2013 г., потвърден и изменен с Решение № 513 от 22.05.2013 г. на зам.-директора на Д"ОДОП", гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, в частите му, с които на ЕТ "Петър Генов", е определен допълнително данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер от 2 011,20 лв. и са начислени лихви върху тази сума в размер от 1 118,21 лв.; допълнително е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер от 420,45 лв. и са начислени лихви върху посочената сума в размер от 170,31 лв.; както и в частта му, с която на ЕТ е определен допълнително данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. за сумата над 52,75 лв. до пълния размер на задължението от 8 317,31 лв. и за определените лихви над 15,37 лв. до пълния им размер от 2 423,26 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Счита, че методът възприет от административния съд да компенсира направените разходи през годината със средства получени на 31.12. е незаконосъобразен и в противоречие на процесуалния закон и особения ред за облагане по чл. 122 ДОПК. Оспорва като неправилни изводите на съда за включване в паричния поток на РЛ на сумата в размер на 18 180 лв. - върнат заем от В. Черкезов през 2007 г. Твърди, че са налице противоречия между обясненията дадени от В. Черкезов в хода на ревизията и свидетелски му показания дадени в с. з. на 24.10.2013 г. Предвид тези съображения касаторът моли за отмяна на решението в оспорената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за частична основателност на касационната жалба на ЕТ и за неоснователност на жалбата, подадена от ид. директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадена от страни по делото и в срок, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбите са частично основателни. Предмет на спора пред административния съд е бил РА № 161205577 от 25.02.2013 г., издаден от П. Кръстев - гл. инспектор по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, поправен с РА № Р1306781 от 05.03.2013 г., потвърден и изменен с Решение № 513 от 22.05.2013 г. на зам. директора на Д"ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частите му, с които на ЕТ "Петър Генов" е определен допълнително данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер от 2 011,20 лв. и лихви в размер от 1 118,21 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер от 420,45 лв. и лихви в размер от 170,31 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер от 8 317,31 лв. и лихви в размер от 2 423,26 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер от 1 898,30 лв. и лихви в размер от 358,56 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер от 0,47 лв. и лихви в размер от 0,04 лв.; вноски за ДОО за периода 2007 г. - 2009 г. в общ размер от 5 560,46 лв. и лихви в общ размер от 4 327,87 лв.; вноски за ДЗПО за УПФ за периода 2007 г. - 2009 г. в общ размер от 1 852,07 лв. и лихви в общ размер от 1 381,27 лв.; вноски за ЗО за периода 2007 г. - 2009 г. в общ размер от 2 640,09 лв. и лихви в общ размер от 999,78 лв.; допълнително определени лихви за задължения по ЗДДС в общ размер от 133,40 лв. Ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, предвид наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2, и т. 7 от ДОПК. За 2007 г. органите по приходите са установили превишение на разходите над декларираните приходи в общ размер от 15 786,67 лв. Установеното превишение на разходите над приходите е намалено с размера на общо дължимите ЗОВ от 4 556,67 лв. Разликата между разходите и дължимите ЗОВ е положителна величина, която представлява данъчна основа от доходи с неустановен произход, подлежаща на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Върху определената обща годишна данъчна основа /11 230,00 лв./ е определен данък в размер от 2 011,20 лв. и лихви в размер от 1 118,21 лв. Съдът е приел, че в приходите за 2007 г. на Генов следва да бъде включена сумата от 18 180,00 лв. - върнат заем от В. Черкезов, като се е позовал на приложен по делото договор за заем, разписка за върната сума, както и свидетелските показания на Черкезов. Тъй като посоченият приход за 2007 г. от 18 180,00 лв. надвишава общо определения размер на разходите на РЛ от 15 786,67 лв., е обоснован извод за липса на превишение на разходите над приходите и съответно липса на основание за облагане по особения ред на чл. 122 от ДОПК. В тази част съдът е отменил РА като незаконосъобразен. За 2008 г. органите по приходите са приели като основа за облагане с данък по ЗДДФЛ сумата от 5 894,82 лв., представляваща разликата между установеното превишение на разходите над приходите към 31.08.2008 г. и към 30.11.2008 г. По данни от РД съдът е установил, че към 31.12.2008 г. РЛ разполага с парични средства в размер от 53 407,30 лв. Тъй като облагането по ЗДДФЛ се извършва за периода на календарната година, то в случая облагането на превишението за посочените два периода от 2008 г. е извършено при неправилно прилагане на закона. Съответно, частта от РА, с която на ЕТ е начислен допълнително данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер от 420,45 лв. и съответните лихви е отменен като незаконосъобразен. Аналогично, за 2009 г. е установено, че е налице превишение на разходите на приходите към 31.05.2009 г. в размер от 88 885,54 лв., която сума е използвана за определяне на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Към 31.12.2009 г. ревизираното лице разполага с парични средства в размер от 94 119,92 лв., поради което не е налице основание за облагане по особения ред на ЕТ. Предвид изложеното съдът е отменил РА в частта относно допълнително определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. за доходи с недоказан произход в размер от 8 264,56 лв., като е потвърдил РА досежно декларирания данък за дейност като ЕТ в размер от 52,75 лв. и лихви - 15,37 лв., за които по делото не са представени доказателства за направено плащане. За 2010 г. не е установено превишение на разходите над приходите. Според изготвения паричен поток към 31.12.2010 г. ревизираното лице разполага с парични средства в размер от 165 649,85 лв. Органите по приходите обаче са установили, че ЕТ неправилно е намалил финансовия си резултат със сумата от 12 657,46 лв., представляваща приспадната данъчна загуба от 2008 г. За данъчната 2009 г. РЛ декларира в подадената ГДД положителен финансов резултат, но не упражнява правото си на избор за приспадане на данъчната загуба, поради което на основание чл. 70, ал. 2 от ЗКПО намаленията на ФР се променя от 32 567,98 лв. на 19 910,52 лв. Разликата между посочените суми в размер от 12 665,47 лв. е приета за доходи от дейност като ЕТ. Съдът е приел, че правилно след като през 2009 г. не е упражнено правото на избор за приспадане на данъчната загуба от 2008 г., то законосъобразно със сумата от 12 655,47 лв. е увеличен положителния финансов резултат на РЛ за 2010 г. От своя страна, посоченото увеличение на положителния финансов резултат се явява доход от дейност като ЕТ, подлежащ на облагане по реда на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и законосъобразно с РА е начислен данък в размер на 1 898,30 лв. и съответните лихви. За 2011 г. съдът е приел, че при ревизията правилно е определен дължимият данък за дейност като ЕТ в общ размер от 5 555,62 лв. и след като за 2011 г. е внесен данък в размер от 2 828,00 лв. и е приспаднат надвнесен от минали години данък в размер от 2 727,15 лв., то остатъка за довнасяне от 0,47 лв. се явява именно разликата между общо дължимия данък /5 555,62 лв./ и внесения такъв /2 828,00 лв. + 2 727,15 лв./. Предвид тези констатации съдът е отхвърлил жалбата на търговеца като неоснователна в тази част. Съдът е потвърдил като законосъобразен РА и в частта относно определените с него задължения за ЗОВ за периода 2007 - 2009 г. по реда на чл. 124а от ДОПК. Отхвърлил е жалбата на търговеца и в частта относно допълнително определени лихви по ЗДДС в размер от 133,40 лв. Същите според съда са законосъобразно начислени във връзка с неправомерно ползван от търговеца данъчен кредит месец 07.2010 г. в размер от 698,67 лв. по фактура № 5005 от 13.07.2010 г., издадена от "Шерифов "ЕООД, с предмет на доставката "строително-монтажни работи". По касационната жалба на ЕТ "Петър Генов": Настоящият състав намира, че в частта относно определените задължения за ЗОВ за периода 2007 г. - 2009 г, решението е неправилно, постановено е в противоречие с материалния закон. Първоинстанционният съд неправилно е приел, че в случая е приложима разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Цитираната разпоредба е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, в случая тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. С оглед тези съображения, решението в тази част следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в частта, в която на ЕТ "Петър Генов" са установени задължения за ЗОВ както следва: ДОО за периода 2007 г. - 2009 г. в общ размер от 5 560,46 лв. и лихви в общ размер от 4 327,87 лв.; вноски за ДЗПО за УПФ за периода 2007 г. - 2009 г. в общ размер от 1 852,07 лв. и лихви в общ размер на 1 381,27 лв.; вноски за ЗО за периода 2007 г. - 2009 г. в общ размер от 2 640,09 лв. и лихви в общ размер от 999,78 лв. Жалбата е неоснователна в частта относно установения с РА данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. За 2010 г. ревизиращите са констатирали, че ДЗЛ е намалило ФР за 2010 г. със сумата 12 657, 46 лв. - приспадната данъчна загуба от 2008 г. На основание чл. 70, ал. 2 ЗКПО размера на намаленията на ФР е променен от 32 567, 98 лв. на 19 910,52 лв. Съдът е приел в мотивите си, че законосъобразно е приложена нормата на чл. 70, ал. 2 ЗКПО, а посоченото увеличение на положителния финансов резултат в размер на 12 665,47 лв. се явява доход от дейност като ЕТ, подлежащ на облагане по реда на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Касаторът възразява, че неправилно съдът е счел, че увеличението на ФР се явява допълнителен доход подлежащ на облагане. Възраженията са неоснователни. Настоящият касационен състав намира, че законосъобразно е приложена разпоредбата на чл. 70, ал. 2 ЗКПО. Съгласно цитираната норма ДЗЛ упражнява правото си на избор чрез приспадане на данъчна загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен ФР преди приспадане на данъчната загуба. Оттук следва изводът, че упражняването на избора се извършва чрез подаване на ГДД в първата година, в която е реализирана печалба. В случая за данъчната 2009 г. задълженото лице е декларирало в ГДД положителен финансов резултат, но не е упражнило правото си на избор за приспадане на данъчната загуба. След като не е упражнил правото си на приспадане на данъчна загуба през тази първа година, касаторът губи правото си на приспадане на данъчна загуба и за следващата година, поради което правилно съдът е потвърдил РА досежно извършеното с него намаление на финансовия резултат на ЕТ за 2010 г. В резултат на извършените, на основание чл. 70, ал. 2 ЗКПО, корекции ФР за дейността като ЕТ за 2010 г. е в размер на 12 655,47 лв. и правилно е начислен данък в размер на 1898,30 лв. и съответните лихви. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП: Неоснователна е жалбата в частта относно отменената част на РА касаеща установения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и частично отменения за 2009 г. Обосновани са изводите на съда в тази част, че превишението на разходите над приходите следва да се определя на годишна база. В своята трайна практика ВАС многократно е посочвал, че граматическото, логическото и систематичното тълкуване на чл. 122, ал. 4 от ДОПК сочи, че изискуемото се несъответствие следва да е за "съответния период", за който са установени обстоятелствата. Данъчната основа по чл. 122, ал. 4 от ДОПК се формира по критериите, регламентирани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, целящи определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната такава, поради което при нейното установяване, определящ е видът на облагането. При подоходното облагане облагаема е общата годишна данъчната основа, базирана на годишния облагаем доход, а особеният ред по чл. 122 от ДОПК е приложим само към размера на облагаемата данъчна основа. Съобразявайки гореизложеното, и определяйки размерът на превишението на разходите над приходите на годишна база, съдът правилно е установил, че за 2008 г. и 2009 г. липсва превишение на разходите над приходите. В този смисъл административният съд е постановил правилно решение в тази част, което не е засегнато от пороците, предявени с касационната жалба. ВАС намира за основателна жалбата в частта отменяща РА досежно определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. Основателни са възраженията на касатора, че съдът неправилно е включил в паричния поток на Генов за 2007 г. сумата в размер на 18180 лв. - върнат заем от В. Черкезов. За да обоснове този извод съдът е кредитирал представения в хода на ревизията договор за заем от 12.06.2006 г., сключен между Валентин Черкезов, като заемател, и Петър Генов Христев, като заемодател, по силата на който заемодателят се е задължил да предаде в собственост на заемателя сумата в размер на 18 000 лв., а заемателят се е задължил да върне заемната сума заедно с уговореното възнаграждение в размер на 180 лв. в срок до 12.01.2007 г., разписка за връщане на заема от 12.07.2007 г., както и свидетелските показания на В. Черкезов. Спорът в случая е дали чрез представените от РЛ доказателства може да бъде прието, че предоставеният по договора заем е реално получен от Черкезов и съответно върнат от него на 12.07. 2007 г., за да бъде прието, че за 2007 г. не е налице превишение на разходите над приходите и съответно е недължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Настоящият състав намира, че въз основа на доказателствата по делото преценени в тяхната съвкупност не може да бъде обоснован извод за реално получен и съответно върнат заем от В. Черкезов. На първо място както правилно е посочил касаторът съдът неправилно е кредитирал показанията на Черкезов, тъй като са налице противоречия в изложението от него обяснения в хода на ревизията /л. 261/ и дадените от него показания в с. з. на 24.10.2013 г. В обясненията Черкезов сочи, че е взел сумата с намерение да отглежда кокошки носачки в база с. Звъничево, но не е ползвал получената сума, тъй като не е успял да организира производството в договорените срокове и е върнал същата с лихва. В с. з. обаче свидетелят Черкезов заявява, че "тези животни, които бях договорил, изхраних с фураж, който закупих с тези пари". Също така твърди, че е върнал парите през месец юни на 2007 г. Видно от приложената по делото разписка на л. 263 сумата е върната на 12.07.2007 г. На следващо място следва да се посочи, че договорът за заем е неформален и реален, приема се за сключен с предоставяне на безспорни доказателства за даване на съответната парична сума. В случая липсват доказателства за реалното предаване на сумата от заемодател към заемател. Налице е само договор за заем, без разписка или други документи, които да удостоверяват реалното получаване на сумата. В заемния договор липсва и клауза, че същият служи за разписка. Недоказани са и твърденията за връщане на заема, тъй като видно от представените в последното с. з. писмени доказателства Черкезов не е подавал ГДД за 2006 г. и 2007 г., няма други доходи освен трудови в размер на минималния доход. Следователно дадените от Черкезов показания, че се е занимавал със земеделска дейност и е имал приходи през 2007 г., от които е спестил 18 000 лв. и е върнал на Генов се явяват недоказани. С оглед изложеното следва да се приеме, че необосновано административният съд е включил в паричния поток на РЛ за 2007 г. сумата в размер на 18 180 лв. Видно от РД стр. 19 за 2007 г. органа по приходите е установил превишение на разходите над приходи в размер на 15 786,67 лв. - доходи с недоказан произход, поради което законосъобразно с РА допълнително е начислен данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 2011,20 лв. и лихви в размер на 1118,21 лв. Като е достигнал до изводи противоположни на горните, съдът е постановил едно неправилно решение, което в тази част следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго отхвърлящо жалбата на ЕТ в тази част. Разноски: Предвид резултата от касационното обжалване, решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено и в частта на разноските, с която ЕТ "Петър Генов" е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП сумата над 606 лв. - юрисконсултско възнаграждение. С оглед изхода на делото на ЕТ следва да му се присъдят разноски за двете инстанции, съобразно уважената част от жалбата в размер на 313,29 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,