Решение № 1521 от 31.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5797/2011 г.

Решение № 1521 от 31.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5797/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП касационна жалба срещу Решение № 573 от 11.03.2011 г. на Административен съд - гр. Варна, Първо отделение, Първи състав, постановено по адм. д. № 1405/2010 г., с което е отменен Ревизионен акт № 030902519/5.01.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 185/31.03.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, при ЦУ на НАП, с който на "Билдинг Мастърс" ЕООД, гр. Варна, представлявано от управителя Коба Беридзе, са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2004 г. в размер на 19837.88 лв. главница и лихва в размер на 12158.73 лв. и Дирекцията е осъдена да заплати разноски в размер на 1390 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост, съществени нарушения на процесуалните правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилно съдът е приел, че не са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и основата за облагане не е следвало да се определя по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Неправилно също така съдът е преценил представените по делото от жалбоподателя писмени доказателства и свидетелски показания, целящи да установят получени заеми от физически лица. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Билдинг Мастърс" ЕООД, гр. Варна, представлявано от управителя Коба Беридзе срещу РА, както и присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение, за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Билдинг Мастърс" ЕООД, гр. Варна, представлявано от управителя Коба Беридзе оспорва същата по съображения, изложени от процесуалния й представител адв. Колева в писмено становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Варна е бил Ревизионен акт № 030902519/5.01.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 185/31.03.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна, при ЦУ на НАП, с който на "Билдинг Мастърс" ЕООД, гр. Варна, представлявано от управителя Коба Беридзе, са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2004 г. в размер на 19837.88 лв. главница и лихва в размер на 12158.73 лв. За да отмени РА, съдът е изложил следните мотиви: Неправилен е изводът на органа по приходите, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Приема, че при всички случаи, за да е налице условието в т. 7 от ал. 1 на чл. 122 от ДОПК е следвало органите по приходите да установят реализирани приходи, неотчетени по съответният ред, т. е. че тези средства са приходи от стопанската дейност на дружеството. Посочва, че не са установени несъответствия на приходите и разходите по ОПР със счетоводните сметки, които ги отчитат, оборотна ведомост и главна книга за отчетния период. От всички представени доказателства прави извод, че внесените средства са лични на собственика на дружеството (придобити от сделки с недвижимо имущество и чрез заеми от трети лица). Определя като неправилен подхода на органите по приходите да изследват средствата, които Коба Беридзе е предоставил на дружеството, което представлява. Въпреки това посочва, че от представените доказателства е достатъчно да се приеме, че управителя на дружеството към датата на предоставяне на средствата е разполагал с достатъчно такива, за да ги предостави в заем на същото. Кредитира заключението по ССЕ, писмените доказателства и свидетелските показания на Лилян Йолов (заемодател на Коба Беридзе) и на Ивона Беридзе, независимо, че същата е заинтересовано лице. Счита, че обстоятелството, какъв е произходът на заетите средства е без значение за действителността на договора за заем. Посочва, че органите по приходите е следвало да събират доказателства, че сумата от 96500 лв., внесена с ПКО от управителя на дружеството, представлява приход от търговска дейност, като например да направят ревизия на складовите наличности на материали или на извършените услуги и СМР от дружеството. Посочва също, че няма доказателства по делото, че тези суми са получени от дружеството с оглед осъществяваната от него търговска дейност от продажба на стоки и услуги. Личните средства предоставени като заем, т. е. чрез възмездна сделка, не представляват приход за дружеството, поради което същите не участват при формирането на финансовия резултат. Респективно тяхното изплащане не може да бъде определено като разход за дружеството по ЗКПО. Без правно значение за данъчното облагане на дружеството е и произходът на тези средства. Не кредитира твърдението на органа по приходите, че в ревизионния акт е допусната техническа грешка, с оглед на което отхвърля твърдението на процесуалният представител на приходната администрация, че представеният протокол от общото събрание на дружеството за допълнителни вноски на съдружниците е ново доказателство. Приема, че допълнителните вноски от съдружниците не представляват приход по смисъла на т. 2 от НСС 18 "Приходи" поради това, че увеличенията, свързани с вноските от съдружниците изрично са изключени от определението за приход. Получаването на парични средства като допълнителна парична вноска от съдружниците не представлява обичайна стопанска дейност на предприятието. Счита, че е пренебрегнат от органа по приходите факта, че заемните средства подлежат на връщане, поради което те не формират приход от търговска дейност, нито са част от собствения капитал на дружеството. Решението е неправилно, поради нарушение на процесуалния и материалния закон, предвид следните по-подробни съображения: Пристъпвайки към разглеждане на делото по същество съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, тъй като с решението си изцяло възприема възраженията на жалбоподателя и дори ги демотивира, което е в нарушение на принципа на равнопоставеност на страните в процеса и на чл. 171, ал. 1 от АПК съгласно който, доказателствата, събрани редовно в производството пред административния орган, имат сила и пред съда. Това означава, че решаващият състав е бил длъжен въз основа на тях да прави изводи за фактите по спора и това е общото правило за зачитане на силата на доказателствата, събрани в редовно административно производство. Игнорирано е и правилото, че непредставянето на изискани по реда на ДОПК доказателства дава възможност на органа по приходите да приеме, че те не съществуват и да преценява само събраните в производството доказателства. Направено е оспорване от страна на данъчните органи на извода, че внесените с приходни касови ордери парични средства в касата на дружеството са с произход лични средства на собственика на капитала на същото. Съществен пропуск е липсата на съпоставка в съдебното решение на това, което собственика на капитала на дружеството е твърдял и представил като доказателства за произхода на внесените в касата на собственото му дружество парични средства. Не е взето предвид направеното оспорване на част от представените от жалбоподателя частни писмени документи каквито са представените разписки. За да е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от същия кодекс, при сравнението следва да се получи несъответствие, което да насочва ясно и недвусмислено към извода, че наличното имуществено и финанси не е възможно да бъдат налице, ако лицето вярно и честно е представило своите доходи, приходи и т. н. Под имуществено и финансово състояние следва да се има предвид само придобитото от лицето имущество - движимо и недвижимо за ревизирания период. Имуществото се съпоставя със сумата на декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице. Това са две категории доходи, за които органът по приходите получава информация или от вече наличната в НАП, или от самото задълженото лице. Тези две категории са: декларираните от лицето доходи - когато лицето е подало декларация; получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице - това ще са случаите, при които данъчна декларация не е подадена или макар и да е подадена, в нея тези източници на парични средства не се декларират - като например това важи за източниците на формиране на собствения капитал или безвъзмездното финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице. Това обаче не е изчерпателно изброяване - тук могат да се включат и всякакви други сделки, които увеличават потока на парични средства към лицето. Съпоставката между декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице и имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период се прави не към края на ревизирания период, а текущо за целия период, като обаче се имат предвид данъчните периоди по отношение на съответните данъци. Именно такава съпоставка е направена в отменения ревизионен акт. При проверка на счетоводна сметка 501 - Каса е установено, че през 2004 г. в касата на дружеството са осчетоводени постъпления от управителя на дружеството от по 50000 лв. на 1.09.2004 г. с ПКО 20/1.09.2004 г. и в размер на 46500 лв. на 1.11.2004 г. с ПКО 29/1.11.04 г., с основание "оборотни средства". Освен посочените приходни касови ордери не са представени други документи относно реалното предоставяне на парични средства от собственика на дружеството. Представените ПКО № 20/1.09.2004 г. и ПКО № 29/1.11.2004 г., в качеството им на частни документи, са оспорени като такива без материална доказателствена сила. С ревизионния акт е прието, че като такива те не могат да удостоверят реално внесени в касата на дружеството на посочените в тях дати суми. От друга страна, с цел установяване на реалното внасяне в касата на дружеството парични средства, от физическото лице Коба Беридзе, с ИПДПОЗЛ № 53835-1/1.10.2009 г., са изискани копия на документи, удостоверяващи начина на предоставяне на паричните средства на дружеството, протокол от общото събрание на дружеството, документи за изплатени дивиденти и др. Изискани са документи, доказващи източника на доход, удостоверяващ произхода на предоставените парични средства като временна финансова помощ. Анализът на представените документи от физическото лице е обективиран в ПИНП № 03-03-901588-3/15.10.2009 г. Освен това, при проверката е констатирано, че за декларираните като налични в края на 2000 г. парични средства в размер на 253500 лв. (около 130000 щ. д.) са представени само писмени обяснения, но не и доказателства, от които да е видно наличието на тези средства в края на 2000 г. Не са представени банкови документи за удостоверяване на налични суми по банкови сметки, не са представени документи за удостоверяване на обмен/смяна на валутата от щатски долари в лева, не е изяснено влиянието на деноминацията върху тези парични средства. Не са предоставени и доказателства относно съхранението, респективно наличието на парични средства (нито в лева, нито в USD) към датата на внасянето им в касата (оборотни средства на ревизираното лице). Извършена е и проверка в данъчно-осигурителното досие на дружеството, обективирана в Протокол № 391867/11.11.2009 г., при което е установено, че съгласно представената хронология на сметка 499 "Други кредитори" се установява, че Коба Беридзе е внесъл в касата на дружеството през 2002 г. сума в размер на 32500 лв., като за произход също е посочил и представил Митническа декларация от 13.01.1997 г. за внесени в България 20000 USD от Грузия от Беридзе Коба. След като същата тази митническа декларация веднъж е ползвана от лицето да удостовери произход на средства му през 2002 г., то няма как повторно същата да послужи като доказателство за произход на друга спорна сума, относима за друг отчетен период. Установено е също, че за осъществяване на стопанската дейност на дружеството са ползвани парични средства, предоставени от физически лица, вкл. предоставени от управителя на дружеството. При преценка на представените доказателства, относно финансовата възможност лицето да предостави въпросните средства, е взета предвид и информацията, предоставена от него във връзка с предходно ревизионно производство, приобщени с протокол № 391867/11.11.2009 г. Предвид събраните доказателства към преписката, Съдът е следвало да изследва документираните с ПКО вноски от управителя в касата на предприятието дали удостоверят реално внесени суми с предназначение "за оборотни средства" от управителя, а не са парични средства от неотчетени приходи от дейността на дружеството. Следва да се анализират отчетените обороти по сметка 501 - Каса. за м. септември 2004 г. и м. ноември 2004 г., направени въз основа на представените оборотни ведомости за същите периоди. Видно е, че и двата приходни касови ордери са съставени на първо число на месеца. Ако не са направени посочените счетоводни записвания по дебита на с/ка 501 - Каса и кредита на с/ка 499 - Други кредитори за ревизирания период салдото/остатъка на касата към края на съответните месеци би било отрицателно, което е недопустимо съгласно счетоводното законодателство. Следва да се има предвид, че доказването на факта на предаване на сумата в касата на дружество изисква да се установи по безспорен начин, че сумата е била налична у вносителя към датата, на която се твърди, че е получена/осчетоводена в касата на дружеството. В случая, представените писмено обяснения на Коба Беридзе и документите по ИПДПОЗЛ № 53835-1 1.10.2009 г. не удостоверяват категорично факта, че управителя е разполагал с въпросните суми, за да ги внесе в касата на управляваното от него дружество. В резултат на извършения анализ по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е установена основа за облагане с корпоративен данък за 2004 г. в размер на 101732.71 лв., получена като разлика между приетите приходи в общ размер на 191724 лв., в т. ч. декларирани в ГДД в размер на 95224 лв. и сумата по оспорените ПКО № 20/1.09.04 г. и ПКО № 29/1.11.04 г. в общ размер на 96500 лв., приети като неотчетени приходи, минус установените разходи в общ размер на 89991.29 лв., върху която е изчислен дължим 19.5 % корпоративен данък в размер на 19837.88 лв. В случая установеното допълнително задължение за корпоративен данък за ревизирания период 2004 г., е именно в резултат на приетите като неотчетени приходи парични средства, внесени в касата на дружеството с ПКО № 20/1.09.2004 г. за сумата 50000 лв. и с ПКО № 29 от 1.11.2004 г. за сумата 46500 лв. срещу кредитиране на сметка 499 - Други кредитори, анал. партида Беридзе Коба. Съгласно чл. 51 от ДОПК вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност и другите обстоятелства, установени при ревизията. В случая вписванията в счетоводството не са редовни, направени са въз основа на надлежни първични счетоводни документи - ПКО, кореспондиращи по съдържание с договор за заем, какъвто не е представен. Представени са разписки за получени от Коба Беридзе суми на 24.02.2004 г. на 1.12.2004 г. Нито една от тези дати не се доближава до датите на съставяне на двата приходни касови ордера. Освен това, те не се основават на договор за заем. Такъв не е представен. Липсва наличност по банкови сметки. На 9.07 2010 г. от процесуалния представител по делото са представени писмени доказателства по опис. Всички те са нови. Освен това, съдът следваше да съпостави свидетелските показания с тях. Не е преценена и приетата от съда ССЕ. Вещото лице не е изпълнило в цялост поставената му задача. Не е представено доказателство за покупката на МПС. Не ясно в домакинството от колко члена се състои, за да се търсят съответно статистически данни. Не са представени доказателства за изпълнение изискването на чл. 143, ал. 3 от Търговския закон, според което дружеството е задължено да води книга за дяловете и протоколна книга за решенията на общото събрание. Съгласно ал. 2 на чл. 143 от ТЗ, всяка промяна следва да се отразява в нея. Основната особеност на ревизионното производство по чл. 122 от ДОПК е изясняването и анализът на обстоятелствата от значение установяването на данъчната основа. Съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК за определянето на основата за облагане органът по приходите взема предвид всички относими към съответното лице обстоятелства. Според настоящия съдебен състав, данни за укрити приходи от продажба на стоки се установяват при направения анализ на счетоводните записвания по счетоводните сметки на дружеството. В случая сумите от заемите не са осчетоводени като получени заеми, а като собствени средства. С оглед на изложеното, решението на АС - Варна следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане. С оглед изложеното в мотивите на настоящото решение следва да се съберат допълнителни доказателства за наличните и получените парични средства, както и разходите за всеки чл. от домакинството и тези на дружеството и семейството. Следва доказателствата да се ценят в тяхната съвкупност, включително и тези, събрани в хода на административното производство. По претенциите на страните за разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при повторното разглеждане на делото. Водим от горното, Върховният административен съд, Осмо отделение,