Решение № 11924 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11838/2014 г.

Решение № 11924 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11838/2014 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Камен Христов Кралев срещу Решение № 1681 от 21.07.2014 г. по адм. дело № 3823/2013 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 261204612 от 17.05.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 980 от 18.09.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението и отмяна на издадения ревизионен акт. Ответникът Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, не взема становище по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество касационната жалба е частично основателна. Производството пред Административен съд - Пловдив е образувано по жалба на Камен Христов Кралев срещу РА № 261204612 от 17.05.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 980 от 18.09.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който са определени допълнително задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. общо в размер на 92 704,67 лева и 72 830,51 лева лихви, данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. общо в размер на 26 696,31 лева и 10 211,56 лева лихви, ДОО за самоосигуряващо се лице за 2005 г., 2006 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер на 12 405,66 лева и 13 121,66 лева лихви, ЗО за самоосигуряващо се лице за 2005 г., 2006 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер на 4 574,23 лева и 2 345,97 лева лихви, ДЗПО за самоосигуряващо се лице за 2005 г., 2006 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер на 3 059,91 лева и 2 783,84 лева лихви. Ревизията е по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличие на данни за укрити доходи. За да се достигне до този подход, данъчните органи са констатирали постъпването по банковите сметки на съпругата на ревизираното лице Иванка Кралева на големи парични суми, за които се твърди, че са получени под формата на парични заеми и съответно, като такива, представляващи погасителни вноски по отпуснати от нея заеми на няколко физически лица. Органите по приходите не са кредитирали представените писмени договори и разписки за върнати суми, поради което са приели, че Иванка Кралева не е доказала произхода на посочените приходи /доходи/ и същите се явяват укрити по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. След анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, органът по приходите е определил данъчните основи за всяка от ревизираните години: за 2005 г. - 204 173,68 лева, за 2006 г. - 198 214,70 лева, за 2008 г. - 168 312,73 лева, за 2009 г. - 111 820,40 лева. След приспадане на задължителните осигурителни вноски върху данъчната основа за облагане са определени размерите на дължимия данък за всяка година. Задължителните осигурителни вноски са изчислени върху разликата между размерите на максималния годишен осигурителен доход и минималния осигурителен доход, върху който жалбоподателят е внасял осигуровки, като са определени размерите на вноските за ДОО, за ДЗПО УПФ и за здравно осигуряване. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, АС - Пловдив е възприел за правилен така посочения подход от страна на органите по приходите съобразно нормата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Съдът е приел, че по делото не е доказано твърдението на жалбоподателя, че семейството му е получило пари в заем от физически лица по представените 197 броя договори, тъй като при извършените насрещни проверки на всички физически лица - заемодатели по договорите за заем, не били представени доказателства за произхода на дадените в заем парични суми, същите суми не били декларирани в декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК и била изтекла 5-годишната давност за предявяване на иск за връщането им . Решението е правилно, в частта, в която е потвърден ревизионния акт, в частта, в която са определени допълнително задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. общо в размер на 92 704,67 лева и 72 830,51 лева лихви, данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. общо в размер на 26 696,31 лева и 10 211,56 лева лихви и неправилно в останалата част. На първо место, касационната инстанция споделя подробно изложените от АС - Пловдив мотиви относно правилния подход при определяне на данъчната основа от органите по приходите, а именно при наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - размерът на съответните доходи с неустановен произход / укрити доходи/. Данъчните органи са обосновали този подход не с разминаване в имущественото състояние на ревизираното лице и декларираните доходи, а с получени по банковите сметки на съпругата на ревизираното лице парични средства, които са с неустановен произход, тъй като не са заемни средства, респ. погасителни вноски по отпуснати от съпругата на ревизираното лице заеми преди началото на ревизираните периоди. Според съда тези констатации на органите по приходите са правилни и съответстват на материалния закон. В тази връзка правилно е отхвърлено като неоснователно твърдението на ревизираното лице, че щом като не е налице превишение на разходите над приходите за посочените години, то РА се явява незаконосъобразен. В процесния случай получените по банковите сметки на съпругата на ревизирания субект парични средства биха били признати, ако са с установен произход, което не е налице и съответно, те не биха могли да участват в паричния поток за отделните данъчни периоди. Следователно, правилно и обосновано АС - Пловдив е възприел за законосъобразен подхода на данъчните органи за формиране на данъчна основа по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. На второ място, в съответствие със събраните доказателства, АС - Пловдив не е кредитирал представените писмени договори за заем с отделни физически лица и разписки за връщане на суми по предоставени от съпругата Иванка Кралева заемни средства на други лица. По отношение на твърдението, че Иванка Кралева е получила съответните парични средства под формата на заеми от други физически лица /по 196 броя договори/, се установява, че както в хода на ревизията, така и в рамките на съдебното производство не са ангажирани доказателства за финансовите възможности на заемодателите да предоставят съответните суми. За да бъде признат като получен доход въз основа на сключен между определени лица договор за заем, то следва да се налице надлежни доказателства, удостоверяващи възможността на лицето заемодател да предостави съответната сума на заемателя. Такива доказателства не са представени, като се касае за отпуснати от голям брой лица парични средства на значителна стойност за дълъг период от време /10 години/ и няма данни заемодателите да са разполагали с тези суми към датата на сключване на договорите. Неоснователно е възражението в касационната жалба за неправилно използвана методика за определяне на данъчната основа, която според касатора следвало да се определи като от приходите се извадят направените разходи за ревизирания период. В случая, с оглед установеното основание за провеждане на ревизията по особения ред - 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и при отчитане на обстоятелството, че установения доход е осъществен в режим на семейна имуществена общност, правилно е определен облагаемия доход в размер на 1/2 част от постъпленията в банковата сметка на съпругата на ревизираното лице, които са доходи с неустановен произход и общата годишна данъчна основа е намалена със задължителните осигурителни вноски, в резултат на което е определен и дължимия данък за всяка година. Задължителните осигурителни вноски са изчислени върху разликата между размерите на максималния годишен осигурителен доход и минималния осигурителен доход, върху който жалбоподателят е внасял осигуровки, като са определени размерите на вноските за ДОО, за ДЗПО УПФ и за здравно осигуряване. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че първоинстанционния съд неправилно отхвърлил възражението му за изтекла погасителна давност за установените с ревизионния акт задължения, позовавайки се на нормата на чл. 109, ал. 1 от ДОПК. Съгласно чл. 109, ал. 1 от ДОПК не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. В процесния случай, с РА са установени задължения за 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Задължението по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. е следвало да бъдат декларирани през 2006 г., което означава, че 5-годишният срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК е започнал да тече от 1.01.2007 г. и е изтекъл на 31.12.2011 г. Ревизията е започнала със ЗВР № 1104727 от 15.09.2011 г., връчена на ревизираното лице на 3.10.2011 г. т. е. преди да изтече посочения срок, поради което правилно съдът е приел, че ревизионното производство е надлежно образувано. Правилни са изводите на съда, че независимо от факта, че е извършена повторна ревизия, при повторната ревизия не започва ново производство. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че установените от първоинстанционния съд задълженията за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. са определени при липса на допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК решението на Административен съд - гр. Пловдив за тези задължения следва да бъде оставено в сила. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Камен Христов Кралев по отношение установените задължения за ДОО за самоосигуряващо се лице за 2005 г., 2006 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер на 12 405,66 лева и 13 121,66 лева лихви, ЗО за самоосигуряващо се лице за 2005 г., 2006 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер на 4 574,23 лева и 2 345,97 лева лихви, ДЗПО за самоосигуряващо се лице за 2005 г., 2006 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер на 3 059,91 лева и 2 783,84 лева лихви е неправилно, поради нарушение на материалния закон. Съдът е приел, че установените задължения за осигурителни вноски са дължими върху допълнително установените по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК доходи, а размерът им е определен законосъобразно. В случая с ревизионния акт, осигурителния доход, върху който се дължат осигурителни вноски е определен по реда на чл. 124а (нова - ДВ, бр. 14/2011 г.) ДОПК. Съдебната практика по тълкуване разпоредбата на чл. 124а ДОПК е противоречива. Настоящият състав приема, че нормата има материалноправен характер. С нея се въвежда облагане по аналог на доходите, за които се дължат задължителни осигурителни вноски в размера, определен от съответния материален закон - КСО за вноските за фонд ДОО и ДЗПО и ЗЗО - за здравноосигурителните вноски. Поради това следва да се приеме, че макар и да се съдържа в процесуалния закон и да препраща към реда по чл. 122 и сл. ДОПК, същата е материалноправна и следва да бъде прилагана по отношение на задължения, възникнали след влизането й в сила на 15.02.2011 г. В случая с оспорения ревизионен акт на касационния жалбоподател са определени задължителни осигурителни вноски за предходен период - 2005 г., 2006 г., 2008 г. и 2009 г., за който по силата на чл. 124а ДОПК не е предвидено облагане по особения ред, тъй като липсва изрична норма, която да й придава обратно действие съгласно чл. 14, ал. 1 ЗНА. По тези съображения решението в частта, в която е отхвърлена жалбата относно установените задължения за ДОО за самоосигуряващо се лице за 2005 г., 2006 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер на 12 405,66 лева и 13 121,66 лева лихви, ЗО за самоосигуряващо се лице за 2005 г., 2006 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер на 4 574,23 лева и 2 345,97 лева лихви, ДЗПО за самоосигуряващо се лице за 2005 г., 2006 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер на 3 059,91 лева и 2 783,84 лева лихви, следва да се отмени, като се постанови друго, с което се отмени и ревизионния акт в тази част. При този изход на спора на отмяна подлежат и присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" - Пловдив разноски за сумата над 4 151,72 лева. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение