Решение № 7283 от 29.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13805/2013 г.

Решение № 7283 от 29.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13805/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, първата от които подадена от Веселин Божинов Божинов от гр. Стара Загора, чрез пълномощника му адв. Нели Иванова Янчева, а втората - от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, срещу решение № 1891 от 9.08.2013 г., постановено по адм. д. № 3101/2011 г. на Административен съд - Пловдив, първо отделение, шести състав. Веселин Божинов Божинов от гр. Стара Загора, чрез пълномощника му адв. Янчева, оспорва така постановеното решение в отхвърлителната му част относно установени допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 21202.57 лв., ведно с прилежащите лихви за забава в размер на 8342.33 лева. Касаторът твърди, че решението на Административен съд - гр. Пловдив в обжалваната му част е неправилно поради нарушение на материалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Отправя се искане до Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Пловдив в обжалваната част и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да отмени обжалвания РА изцяло. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, не е взел становище по жалбата. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив обжалва така постановеното решение в отменителната му част с оплакването, че решението на Административен съд - Пловдив в тази част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, нарушение на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Отправя се искане до Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Пловдив в обжалваната му отменителна част и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да потвърди обжалвания РА изцяло. Алтернативно моли съда да измени обжалваното решението в частта за 2007 г., като се съобрази с метода на изчисление на паричния поток на органа по приходите и се приеме с начално салдо 356283.94 лева, което е резултатът от 2006 г., за която РА е влязъл в сила и се определи данък за внасяне в размер на 137 435.37 лв. и прилежащите лихви. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - Веселин Божинов Божинов, чрез своя процесуален представител, в писмен отговор и в съдебно заседание взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество тази на ревизираното лице е неоснователна, а тази на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив - основателна. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срок, от надлежни страни, поради което и двете са процесуално допустими. Разгледана по същество и двете са неоснователни. С решението, предмет на касационно обжалване, Административният съд - Пловдив е отменил ревизионен акт № 1311011822 от 1.08.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1028 от 26.10.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, относно установените задължения на Веселин Божинов Божинов за Данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); за 2004 г. в размер на 39732,87 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 31385,02 лв. и е изменил РА в частта, относно установените задължения на Веселин Божков за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., ведно с прилежащите лихви, като е намалил определените данъчни задължения, както следва: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. от 211119,74 лв. на 21202,57 лв., ведно с прилежащите лихви от 83066,84 лв. на 8342,ЗЗ лв. и е отхвърлил жалбата му в частта, относно установените задължения за Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 21202,57 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 8342,ЗЗ лв. Административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административнопроизводствените правила. В мотивите на решението много подробно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за провеждане на същата по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК - наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от същия кодекс, начина на определяне на данъчната основа съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК и размера на задълженията за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. Съдът е възпроизвел и събраните доказателства, както и заключенията на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), допълнителна ССчЕ и допълнение към допълнителната ССчЕ. Съдът е формулирал и основните спорни въпроси между страните. Първият от тях е относно начина на определяне на облагаемата данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК. Съдът е приел, че съгласно разпоредбата на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.);, респ. чл. 48 от ЗДДФЛ, данъкът се определя за една календарна година, а редът, визиран по чл. 122, ал. 2 е за определяне на данъчната основа за същата календарна година. При това положение за процесната 2004 г. съдът е намерил, че не е налице и укрит доход, тъй като не е установено превишение на разходите над приходите и/или доходите. Поради това съдът е приел, че за 2004 г. не са налице предпоставките на чл. чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за определяне на облагаемата основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и при това положение незаконосъобразно ревизиращите органи са пристъпили към определяне на данъчната основа и данъка по този ред и е отменил РА в тази част като незаконосъобразен, постановен в противоречие на материалния закон - чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). Относно процесната 2007 г. съдът е установил, че органът по приходите е приел, че в годишен аспект е налице превишение на разходите спрямо приходите, поради което е стигнал до извод, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, във вр. с чл. 123 от ДОПК, което предопределя определяне на основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Съдът, позовавайки са на събраните доказателства, в това число и заключенията на вещото лице, е приел, че данъчната основа за облагане за процесния период на 2007 г. следва да се преизчисли, като бъдат съобразени както наличните парични средства в началото на процесния период - към 1.01.2004 г. от реализираните доходи съгласно Годишни данъчни декларации за периода 1998 г. - 2003 г., доходите, реализирани от съпругата на жалбоподателя от трудови правоотношения и доходите от продажба на недвижими имоти, съгласно приложените по делото нотариални актове, при съобразяване с разпоредбите на чл. 19, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от СК 9 (отм.). При това положение, като се е позовал на заключението по допуснатата допълнителна съдебно-счетоводна експертиза и допълнението към нея е определил данъчна основа в размер на 88ЗЗ4,04 лв. за 2007 г., при което общата данъчна основа на жалбоподателя е в размер на 108095,81 лв., на която база годишното данъчно задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. е в размер на 25 258,99 лв., от които внесени 4056,42 лв., за внасяне 21 202,57 лв., и лихва за забава 8 342,ЗЗ лв. На база на изложеното при условията на чл. 160, ал. 1 от ДОПК е направена корекция на данъчните основи през ревизираните години и ревизионния акт е изменен /отменен/ до посочения размер, а за разликата жалбата е отхвърлена като неоснователна. Обжалваното решение е правилно. Същото е постановено след подробно, пълно и задълбочено обсъждане на събраните по делото доказателства и доводите на страните. Фактическите и правните изводи, които са направени от съда, са обосновани и съответстват на приложимите правни норми, поради което се споделят от настоящия състав. По касационната жалба на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив: Основното оплакване на касатора против отменителната част от решението е за допуснато нарушение на материалния закон. Според касатора събирането на всички приходи през годината, съответно на всички разходи в годишен аспект и съпоставянето им и отрицателната разлика едва тогава се облага е незаконосъобразно в разрез с формиране на данъчната основа за облагане на физически лица. Неоснователно е позоваването в касационната жалба, че следва да се съпоставят хронологично постъпилите приходи и направените разходи поради житейската логика, че след като един разход е направен, то ревизираното лице е разполагало с необходимите средства за това. Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. Предполагаемото притежаване на парични средства, с които се извършват установени разходи или предполагаемо необходими разходи, не може да надхвърля или ограничава рамките на ревизираните периоди, защото ще представлява нарушение на закона. При проследяване на паричния поток органите по приходите са се придържали единствено към датите на придобиване на определено имущество и датите на придобиване на декларираните доходи, а статистическите разходи са отнасяни към целия период, без да е извършван анализ относно действителното изразходване на необходимите средства за живот в регулярен порядък и фактическата възможност за изпадане в забава на длъжника или временно ограничаване на необходимите разходи, както и без да е отчитана и житейски обективната възможност за отложено плащане или кратковременно ползване на чужд финансов ресурс (на кредитора или трето лице), което не поражда данъчни задължения. Възможното временно ограничаване на необходими обичайни разходи с цел извършване на приоритетни за даден период други разходи оборва логиката, изложена в касационната жалба, че всяко извършване на разходи без насрещни приходи в същия момент представлява несъответствие. В този смисъл придържането на законодателя към определяне на годишна база за всички доходи на физическите лица е логична и житейски оправдана, поради което не са налице никакви основания за превратното тълкуване на закона, изложено в касационната жалба. Правилни и обосновани са и изводите на административния съд, че макар ревизията да се провежда по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, следва да бъдат съблюдавани правилата на материалния закон, по който се определят тези задължения. И след като нормата на чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), съответно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ определят данък общ доход да се определя съгласно годишния облагаем доход, то в нарушение на тези разпоредби облагаемият доход през годините е разделен на периоди с оглед на извършените разходи и наличните постъпления. Решението е съобразено и с вече установената съдебна практика на ВАС. Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че след като РА е обжалван за 2004 и 2007 г., той е влязъл в сила за останалите, поради което началното салдо за 2004 г. ще се отрази единствено на тази година и след като не може да промени резултата за 2005 г. и 2006 г., не би могло да рефлектира върху паричния поток за 2007 г. Видно от жалбата на Веселин Божинов до АС срещу решение № 1028 от 26.10.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, решението е обжалвано в частта, в която е потвърден РА № 1311011822 от 1.08.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ Пазарджик. Посочени са годините, за които са установени допълнителни данъчни задължения на ревизираното лице и конкретни суми, но е обжалван РА в цялата част, в която е потвърден с решението на ДД "ОУИ". От жалбата, както и от въпросите, поставени на вещото лице е видно, че се отнасят за целия ревизионен период 2004-2007 г., а не само за двете конкретни години. Настоящият касационен състав на ВАС, Осмо отделение счита за законосъобразен и обоснован извода на първостепенния съд, че относно началното салдо органът по приходите не е установил конкретни разходи, които да обосноват изразходването на придобитите в периода до 1.01.2004 г. доходи. Поради изложеното касационната жалба е неоснователна и решението в частта, в която е отменен РА следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Веселин Божинов Божинов: В жалбата като отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК се сочат само нарушение на материалния закон и необоснованост. Основните възражения в касационната жалба са, че въпреки че съдът приема, че съпоставката на приходите и разходите следва да се извършва на годишна база, е възприел заключение на вещото лице, изготвено по методиката на органа по приходите. При разпита на вещото лице в съдебното заседание на 30.11.2012 г. относно заключението по допълнителната ССчЕ, то изрично заявява, че методът, който е използвал е на годишна база, а не на данъчните. Основателно съдът изцяло е възприел заключението на вещото лице по допълнителната ССчЕ, след извършеното допълнение, вариант 1 като обективно и компетентно изготвено. В този вариант е заложено началното салдо, което съдът е приел за доказано - доходите съгласно ГДД за периода 1998-2003 г., доходите от трудови правоотношения на съпругата и доходи от продажбата на недвижими имоти, за които са доказани по несъмнен начин, чрез официални документи и за разлика от основното заключение е използван не методът на данъчните, както твърди касаторът, а на годишна база. Допълнението към заключението на допълнителната ССчЕ е съобразило действително извършените разходи за закупуване на недвижими имоти и за погасяване на заеми към банки и финансови институции, но не е променил използвания в допълнителното заключение метод. С оглед на изложеното настоящият касационен състав счита, че първоинстанционният съд правилно е определило данъчната основа и съответно размера на дължимия данък. Основателно АС не е приел за начално салдо към 1.01.2004 г. сумата от 1820000 лева. Представянето от ревизираното лице на таблица с доходи от производството на селскостопанска продукция от родителите му, както и нотариални актове, че са притежавали земеделска земя, не може да обоснове посочените доходи, при липса на каквито и да е други доказателства. Действително за данъчно задължените лица не съществува задължение да съхраняват документи за данъчни цели повече от десет години, но след като ревизираното лице твърди наличието на изгодния за него факт, че към 1.01.2004 г. е разполагал с посочената сума, придобита от родителите му и предадена му, то в негова тежест е било да го докаже. При спазване на съдопроизводствените правила по делото и след правилно разпределяне на доказателствената тежест между страните по спора, съдът е достигнал до обосновани правни изводи. От мотивите на съдебното решение е видно, че съдът е обсъдил всички доказателства и доводи на двете страни в процеса, не е допуснал изопачаване или превратно тълкуване на доказателства, нито игнориране на относими такива. Правилно е приетото от съда, че приходният орган е доказал наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за определяне на облагаемата основа на жалбоподателя по чл. 122, ал. 2 ДОПК за 2007 г. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на административния съд в обжалваните му части не страда от пороците, твърдени в жалбите, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора разноски на страните не следва да бъдат присъждани. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,