Решение № 3000 от 17.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 11583/2025 г.

Производството е по реда на чл.160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София, чрез юрк. Арнаудова, срещу решение № 30980 от 23.09.2025 г., постановено по адм. дело № 9688/2023 г. на Административен съд – София-град. В касационната жалба се твърди, че обжалваното решение е неправилно и незаконосъобразно - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Релевира се довод, че съдът е възприел изцяло и безкритично тезата на дружеството-жалбоподател и е признал реалност на доставките, като е пренебрегнал установените при ревизията факти и в резултат на това е направил погрешни изводи. Сочи се, че в противоречие с правилата на материалната доказателствена сила са кредитирани оспорените по реда на чл. 193 от ГПК доказателства, независимо че откритото производство по оспорване е приключило с неуспешно насрещно доказване. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по същество на спора, с което да се отхвърли жалбата на „Крипсис” ООД срещу РА. Претендира се присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции ведно с таксата за касационно обжалване съгласно представен списък. Ответникът – „Крипсис” ООД, чрез адв. Димитров, в депозиран по делото писмен отговор и в проведеното о.с.з. изразява становище за неоснователност на касационната жалба, като моли същата да бъде оставена без уважение. Претендира присъждане на разноски съгласно приложен списък. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба по съображения, подробно изложени в хода по същество на делото. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима, а по същество – за основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София-град е бил ревизионен акт (РА) № Р-22221522005046-091-001/27.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № 918/05.07.2023 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, с който на „Крипсис” ООД са установени задължения по ЗДДС за периода от 01.12.2016 г. до 31.08.2022 г. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „Криптолоджи" ЕООД, "ЛЛД- Л. Левел Дизайн" ЕООД и "Кибер сигурност и защита" ЕООД, общо в размер на 223 255,39 лв., в т.ч. главница в размер на 156 185,40 лв. и лихви в размер на 67 069,99 лв. и са установени задължения по ЗКПО в резултат на увеличение на финансовия резултат на дружеството за ревизираните данъчни периоди от 2016 г. до 2021 г. със стойността на спорните фактури, издадени от ЕТ "Бизнес Икономика - Г. Македонски", "Криптолоджи" ЕООД, "ЛЛД- Л. Левел Дизайн" ЕООД и "Кибер сигурност и защита" ЕООД общо в размер на 129 307,06 лв., в т.ч. главница 94 656,30 лв. и лихви 34 650,76 лв. За да отмени ревизионния акт, административният съд е приел, че същият е издаден от оправомощен орган, в рамките на неговата компетентност, в законоустановения срок и в предвидената писмена форма. Съдът е уважил жалбата на дружеството в частта относно непризнато право на данъчен кредит по отношение на фактурите за доставка на услуги, извършени от горецитираните доставчици, въз основа на което е приел, че не са налице основания за промяна на финансовия резултат на дружеството и е отменил РА и в частта на установени задължения за корпоративен данък. За да обоснове извод за реалност на фактурираните услуги, съдът се е позовал на представените в хода на съдебното производство договори и приемо-предавателни протоколи, както и на заключенията на двете ССчЕ и СТЕ. Обосновал е извод за реалност въз основа на вписването на фактурите в дневниците за покупки и продажби, редовно воденото счетоводство от ответника, наличието на кадрова обезпеченост на доставчиците и извършените плащания по банков път. Относно оспорените от касатора доказателства, съдът е заключил, че след като доставчиците не са се противопоставили на извършените без представителна власт действия, то няма основание представените протоколи и договори да се игнорират. С оглед констатациите за реалност на извършените доставки съдът е приел, че не са налице основания за промяна на финансовия резултат на дружеството и не е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, поради което незаконосъобразно с РА са установени задължения за довнасяне на корпоративен данък. Така постановеното решение е неправилно по следните съображения: Основателно касаторът твърди, че изводите на съда са изведени при неправилна преценка на представените доказателства и неправилно определяне на релевантните за решаване на спора факти. Фактурираните услуги от „Криптолоджи" ЕООД, "ЛЛД- Л. Левел Дизайн" ЕООД и "Кибер сигурност и защита" ЕООД са с предмет „по договор”. Към тях са представени договори, приемо-предавателни протоколи и списъци на криптомодули, въз основа на които първоинстанционният съд е обосновал извод за реалност а фактурираните услуги. Всички договори, сключени с цитираните дружества са напълно идентични, като предметът им включва разработване на процедури за тестване на криптомодули за банкомати и ремонт и тестване на софтуера на криптографските модули. Представените приемо-предавателни протоколи също са с идентично съдържание, като в тях не е индивидуализирана конкретната услуга, която се предава, а е записано лаконично, че се приема „дейността по договора”. Представени са и списъци с криптомодули, но с оглед общото съдържание на договорите и проемо-предавателните протоколи, те не могат да се обвържат нито с описаната в договорите дейност, нито с посочените по-горе доставчици. Освен, че във всички приложени доказателства липсват данни, какво точно е извършено, не става ясно и за кой банкомат се касае твърдяната услуга. Според обясненията на ответника, дадени в хода на ревизионното производство, основна дейност на „Крипсис” ООД е ъпгрейд на фърмуер за РОУ терминал, проектиране и производство на криптомодули за вграждане в банкомати, като дружеството сключва договори с подизпълнители за тестване на тези криптомодули на програма SCM test, разработена от „Крипсис” ООД. Програмата е била обект на приетата по делото и неоспорена от страните СТЕ. Според вещото лице за работата с тази програма не са нужни специални знания, като поради ниската степен на сложност на програмата, не може да се идентифицира, кои лица са работили на нея. Съдът обаче не е съобразил, че никъде в съдържанието на договорите не е посочена цитираната програма, нито е вменено задължение за изпълнителите да работят на нея, следователно наличието й по никакъв начин не може да се обвърже с процесните услуги, още повече че именно сочените доставчици са работили на SCM test и по този начин са извършили реално фактурираните услуги. На следващо място въпреки неуспешно поведеното насрещно доказване в откритото производство по оспорване на подписите в представените договори и приемо-предавателни протоколи, съдът ги е кредитирал и е обосновал реалността на декларираните услуги с тях, игнорирайки факта, че в приемо-предавателните протоколи, издадени от две различни дружества са поставени еднакви подписи от едно и също лице, за което се твърди, че е С. К.. Няма данни тя да работи и в двете дружества. Същевременно подписа на това лице, който е поставен на дружествените актове, качени в Търговския регистър видимо се различава от този в протоколите. Аналогична е ситуацията с подписа на И. М., поставен в останалите протоколи. Съдът е открил производство по чл. 193, ал. 3 от ГПК, но М. не е открит въпреки положените усилия, а за К. е установено, че е починала. След като не е извършено пълно насрещно доказване на представените документи от страна на дружеството, то тяхната автентичност е разколебана и същите не е следвало да бъдат кредитирани от съда, а да се изключат от доказателствения материал по делото. Наред с това съдът е игнорирал част от констатациите на вещите лица по приетите две заключения на ССчЕ, а именно че са представени само извадки на счетоводни записвания, без аналитични регистри на сметките и оборотни ведомости, от които не може да се установи аналитичната и синтетична счетоводна отчетност, като индикация за редовно водено счетоводство. На нито един доставчик не е могла да бъде извършена проверка на счетоводството, както и всичките исканията за предоставяне на документи в хода на ревизията са връчвани по реда на чл. 32 от ДОПК. От ССчЕ се установява още, че дружествата не са подавали ГФО за процесните години, с изключение на „Криптолоджи“ ЕООД, което е подало ГФО само за 2017 г., следователно тези дружества не са отчитали дейност, нито реализирана печалба, а същевременно са издали множество фактури, в които са начислили ДДС в общ размер на 156 185,40 лв., без да става ясно, какъв е конкретният предмет на предоставените услуги, техният обем и резултатът от извършеното. Всички тези противоречия са игнорирани от съда, който е дал вяра на представените доказателства въпреки неуспешното насрещно доказване в проведеното производство по оспорването им и въпреки заключенията на вещите лица по приетите ССчЕ. Всичко гореизложено води до извод, че процесните фактури не документират реално извършени стопански операции и отразените в тях факти са с невярно съдържание. Следва да се посочи, че притежаването на фактури не е достатъчно да обоснове фактическо извършване на отразените в тях стопански операции, след като липсват доказателства за реалното извършване на доставките на услуги. При условие, че са издадени фактури и е начислен данък, без да е налице фактически извършена стопанска операция, няма основание за възникване правото на данъчен кредит, предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 9 от ЗДДС. В случая изводите на органите по приходите не са в противоречие с практиката на СЕС, защото правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на стока или услуга, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност – чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци. С оглед изложеното, съвкупната преценка на приложените по делото доказателства, води до извод за липса на реално осъществени доставки по всички фактури, издадени от „Криптолоджи" ЕООД, "ЛЛД- Л. Левел Дизайн" ЕООД и "Кибер сигурност и защита" ЕООД, което налага отмяна решението в тази част и отхвърляне на жалбата на дружеството. Предвид изложените по-горе фактически изводи за липса на реални доставки по издадените фактури от „Криптолоджи" ЕООД, "ЛЛД- Л. Левел Дизайн" ЕООД и "Кибер сигурност и защита" ЕООД, решението на административния съд се явява неправилно и в частта, в която е прието, че незаконосъобразно е преобразуван финансовия резултат на дружеството с разходите по тези фактури. Относно фактурите, издадени от ЕТ "Бизнес Икономика - Г. Македонски", с размера на които също е увеличен финансовия резултат на „Крипсис“ ООД, в съдебното решение не са изложени никакви мотиви, защо съдът приема, че те не следва да участват в увеличението на финансовия резултат на дружеството. Видно от данните по делото, последните са с предмет „диагностика за локализиране на неизправности на повредени криптомодули за системна защита на банкомати при тяхното техническо поддържане“. Търговецът не е открит нито в хода на ревизията, нито в хода на развилото се съдебно производство във вр. с откритата процедура по чл. 193, ал. 3 от ГПК. За периода 2016 г. – 2020 г. не е отчитал приходи, не е подавал ГДД по чл. 92 от ЗКПО, както и не е регистрирано по ЗДДС лице. Същевременно е издал 48 бр. фактури на обща стойност 176 500 лв. без да става ясно, какво точно е съдържанието на извършената от него услуга и имал ли е капацитета да я извърши. Представеният договор и приемо-предавателни протоколи не могат да се обвържат също с процесните услуги, тъй като в тях липсва каквато и да било конкретизация на предмета на договорената услуга, а наред с това при приемане на услугата в тях е посочено дружеството „Медисофт“, за което няма данни, защо фигурира в представените документи. Не на последно място следва да се посочи и, че част от счетоводите данни по делото за този доставчик са негодни за анализ, а жалбоподателят не разполага с архивни счетоводни данни на електронен носител, свързани с процесния доставчик. От всичко изложено следва извод, че правилно приходният орган не е признал отчетените разходи по всички фактури, издадени от ЕТ "Бизнес Икономика - Г. Македонски" и законосъобразно с тяхната стойност са коригирани финансовите резултати на „Крипсис“ ООД. След като по делото не е безспорно установено извършването на реална доставка на декларираните услуги, то законосъобразно е приложена нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, съответно е начислен допълнителен корпоративен данък в резултат на увеличение на финансовия резултат на дружеството. Решението на съда и в тази част подлежи на отмяна, като вместо него бъде постановено друго, с което жалбата на „Крипсис” ООД за установения в РА корпоративен данък в общ размер от 94 656,30 лева, ведно със съответните лихви да бъде отхвърлена. С оглед изхода на спора и уважаването на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – София, решението на административния съд подлежи на отмяна и в частта относно присъдените в полза на „Крипсис” ООД разноски за сумата от 25 798,90 лева. Така в полза на Дирекция "ОДОП" – София следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 20 045,20 евро /39 205 лв./, в т.ч. юрисконсултско възнаграждение общо за двете инстанции в размер на 37 505 лева /при материален интерес в общ размер на 352 562,45 лв./ и заплатена държавна такса в общ размер на 1700 лв. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,