Решение № 656 от 20.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4217/2014 г.

Решение № 656 от 20.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4217/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Живка Ангелова Желева от гр. Димитровград, чрез адв. Кристиан Влахов от АК гр. Хасково, срещу решение № 201 от 20.01.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 1645/2013 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт (РА) № 261204499 от 4.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 446 от 7.05.2013 г. на заместник директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Пловдив. Претендира отмяна на съдебното решение като неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения, неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че административният съд неправилно е приел за доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, които не се установили в хода на съдебното производство. Посочва, че не е налице превишение на разходите над декларираните приходи, тъй като съпругът й Живко Насков Желев, действащ като едноличен търговец (ЕТ) с фирма "Дора - Живко Желев", е усвоил през 2006 г. банков кредит в размер на 25 600 евро, които средства следвало да се включат в приходната част на паричния поток като внесени в касата на търговеца с левова равностойност от 47 194.90 лв. Излага съображения за липса на самостоятелни мотиви в обжалваното решение по спорните въпроси и събраните по делото доказателства, включително по приетата съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да отмени РА. Подробни съображения излага в писмени бележки от 3.12.2014 г. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Пловдив оспорва жалбата в писмена защита от 27.11.2014 г. чрез юрк. Петя Гинина. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 261204499 от 4.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, на касаторката са установени задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. - 4 398.04 лв., по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. - 797.06 лв., със съответните лихви за забава, както и задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО 4705.67 лв., ЗО - 1519.80 лв. и ДЗПО - УПФ 1266.50 лв., със съответните лихви за забава. С решение № 446/7.05.2013 г. на ДОДОП гр. Пловдив РА е отменен в частта за установени ЗОВ за ДОО, ЗО и ДЗПО за 2005 г. поради изтичане на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Ревизиращите органи са установили, че за ревизирания период 1.01.2005 г. - 31.12.2007 г. Живка Ангелова Желева е работила по трудов договор с ЕТ "Деян Денчев - Лео 92". С протокол № 1217047 от 3.12.2012 г. е присъединен РА № 261201546/6.06.2012 г. на Живко Насков Желев - съпруг на ревизираното лице, от който се установява, че с 12 броя ПКО същият, като собственик на ЕТ "Дора - Живко Желев", е внасял в периода 2005 г. - 2009 г. суми в касата на предприятието, за които не е доказан произхода им - основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизия по аналог. Установено е превишение на извършените парични разходи над паричните постъпления, както следва: за 2005 г. с 4 809.55 лв., т. е. за всеки от съпрузите по 1/2 идеална част - 2404.77 лв., за 2006 г. с 52 030.51 лв., т. е. за всеки от съпрузите по 1/2 идеална част - 26 015.26 лв., за 2007 г. с 17 059.86 лв., т. е. за всеки от съпрузите по 1/2 идеална част - 8529.93 лв. За да отхвърли жалбата административният съд е приел, че са доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особен ред, респ. жалбоподателката не е оборила презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Не са възприети доводите на лицето за получени заеми на 13.04.2005 г. на сумата от 5000 лв. от Борис Тодоров Якимов и на 10.10.2006 г. на сумата от 5000 лв. от Стефко Драганов Китанов поради непредставяне на доказателства за наличие на паричните средства у заемодателите и за предаване на парите. Не е възприето възражението, че е налице счетоводна грешка при осчетоводяване на сума в размер на 47 194.94 лв. в резултат на отпуснат през 2006 г. банков заем в полза на ЕТ поради липса на първични счетоводни документи. Така постановеното решение е валидно, допустимо и частично неправилно по следните правни съображения: Институтът на семейната имуществена общност по чл. 19, ал. 1 СК (отм.) не е автоматично приложим за целите на данъчното облагане на доходите на физическите лица. Обстоятелството, че даден приход или разход е направен от данъчнозадълженото физическо лице по време на брака му, не води автоматично до извода, че при определяне на облагаемата данъчна основа следва да се вземе предвид половината от направения разход, респективно получения приход. За целите на данъчното облагане следва във всеки конкретен случай да се прецени доколко полученият приход е резултат на съвместния принос и на двамата съпрузи и доколко направения разход, обслужва нуждите на семейството. Съгласно задължителните указания, дадени в Тълкувателно решение № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС предприятието на едноличния търговец е обособено от неговото останало имущество по аргумент от разпоредбите на чл. 15, ал. 1, чл. 16, ал. 1, чл. 60, ал. 2, чл. 614, ал. 2, т. 1 и т. 2 ТЗ. Придобиването в резултат на търговска дейност, осъществявана от едноличния търговец, изключва по своето естество приноса на другия съпруг-нетърговец. За доходите си от търговска дейност едноличният търговец е данъчно-облагателен субект по Закона за облагане доходите на физическите лица (отм.), а съпругът-нетърговец не подлежи на данъчно облагане за тези доходи. Режимът по чл. 19, ал. 1 СК (отм.) на съпружеска имуществена общност (СИО) се отнася до придобиването на вещи, права върху вещи и парични влогове само с потребителски характер за задоволяване нуждите на семейството. Обратно, дейността на едноличния търговец има за цел формиране на приходи и печалба от реализираната търговска дейност, извършвана посредством търговското предприятие. Имуществото, включено в търговското предприятие, може да обхваща вещи, права върху вещи и парични влогове с потребителски характер, но те не са предназначени за задоволяване нуждите на семейството на едноличния търговец, поради което нямат правната характеристика на СИО по смисъла чл. 19, ал. 1 СК (отм.). Презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 СК (отм.) се изключва за придобитото по време на брака от едноличния търговец, когато то е резултат от упражняваната търговска дейност. Вещите, правата върху вещи и влоговете, придобити по време на брака в резултат на осъществяване на тази дейност не са СИО, когато са включени в търговското предприятие. Ако съпругът едноличен търговец поеме задължение във връзка с търговската си дейност, другият съпруг няма да отговаря солидарно. За поетите задължения отговаря само едноличният търговец с цялото имущество, включено в търговското предприятие, с личното му имущество (без несеквестируемото) и половината от имуществото - СИО, което не е включено в търговското предприятие. При реинвестиране от едноличния търговец на доходи в търговското предприятие, предвид неговата обособеност, върху придобитото не възниква съпружеска имуществена общност. Единствено от волята на едноличния търговец зависи, дали да реинвестира реализираните от търговската си дейност доходи в търговското предприятие или да ги вложи в придобиването на вещи, права върху вещи и парични влогове съпружеска имуществена общност. По изложените съображения е неправилен основаният на института на СК (отм.) подход на приходната администрация и на административния съд при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на СИО по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм. ДВ, бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 1.10.2009 г./. Общото изследване на съотношението между приходи и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на разпоредбите на отменения СК. В конкретния случай разходната част на паричния поток за касаторката за спорните 2006 г. и 2007 г. се формира основно от направени вноски на съпруга й в ЕТ "Дора - Живко Желев" - в размер на 47 194.94 лв. за 2006 г. и в размер на 11 005.51 лв. за 2007 г., размерът на които се установява от присъединен РА № 261201546/6.06.2012 г., издаден на ЕТ "Дора - Живко Желев". Не е спорно по делото, че едноличният търговец има сключен договор за банков кредит с "Райфайзен банк" ЕАД за 25 600.00 евро, по който са открити две разплащателни сметки на 21.07.2006 г. - в лева и в евро. Целта на кредита е инвестиция и със същия е закупен недвижим имот в землището на с. Добрич - цех за преработка на птиче месо. Кредитът е усвоен изцяло в уговорения срок до 14.12.2006 г., на части, сумите са теглени в лева и в евро, като са постъпвали в левовата и валутна ката на ЕТ. В РА на двамата съпрузи е прието, че на основание чл. 19 СК (отм.) всички парични средства на ЕТ "Дора - Живко Желев" и придобитите от Живка Ангелова Желева парични средства принадлежат общо на двамата съпрузи. Тази постановка противоречи по горепосоченото задължително тълкуване, дадено с ТР № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС - за поетите задължения от едноличния търговец по целеви договор за банков кредит не отговарят солидарно двамата съпрузи. Ревизиращите органи изключително формално са възприели извършеното отразяване в счетоводството на ЕТ на отпуснатия целеви банков заем в размер на 25 600.00 евро като захранване на касата със средства на собственика. В хода на ревизията са ангажирани доказателства за размера и усвояването на кредита, поради което възприемането на сумите като средства с недоказан произход не намира своето основание в представените доказателства. Съгласно приета по делото ССЕ съпругът Живко Желев е захранвал касата на ЕТ "Дора - Живко Желев" за 2006 г. със сумата 47 194.94 лв. и за 2007 г. със сумата 11 005.51 лв., осчетоводени по кредита на сметка 499 "Други кредитори". Видно от констативно съобразителната част на експертизата (стр. 3 от експертизата и стр. 753 от делото) в делото не са приложени счетоводните регистри на ЕТ "Дора - Живко Желев", на базата на които са направени констатациите на ревизиращите органи. Заключението е прието в съдебно заседание на 19.12.2013 г. без да е оспорено от страните. Установената от вещото лице липса на счетоводни регистри, на базата на които са направени изводите в РА, компрометира установяването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК с достатъчно убедителни доказателства по смисъла на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Изводите на ревизиращите органи са направени на база приобщен РА на съпруга-търговец. Посочените в същия РА 12 броя приходни-касови ордери не се съдържат в ревизионната преписка. С жалбата по съдебен ред лицето поддържа, че ПКО не са подписани от Живко Желев, а са съставени от счетоводителя на търговеца във връзка с отрицателното салдо на "каса в лева" в размер на 47 194.90 лв. в края на 2006 г. Тези доводи на ревизираното лице се потвърждават от приетата по делото ССЕ, която следва да се кредитира като компетентно изготвена въз основа на доказателствата по делото и неоспорена от страните. Неоснователни са доводите на ответника по касация, че липсвали първични счетоводни документи за направените корекции в счетоводството на ЕТ. Наличието на банкови документи за теглени през 2006 г. суми с платежни нареждания от "Райфайзен банк" ЕАД във връзка с договор за банков кредит и внасянето на суми за дейността на ЕТ в размер, идентичен с размера на отпуснатия кредит, са достатъчни с тази насока. По изложените съображения и като е приел, че следва да зачете презумптивната доказателствена сила на РА за 2006 г. административният съд е постановил решението си при неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Ревизираното лице е твърдяло, че по време на ревизията в счетоводството на ЕТ "Дора - Живко Желев" е коригирана счетоводна грешка във връзка с отчитане на банковия кредит, за което са представени съответните банкови документи и презаверени счетоводни регистри на ЕТ. Въз основа на представените по делото документи, вещото лице счетоводител е установило, че от коригираните извлечения от сметка 501 "Каса в лева" и от сметка 502 "Каса във валута" за 2006 г. не се установява захранване на касата със средства на собственика и съответно кредитиране на сметка 499 или друга (стр. 755 от делото). По изложените съображения за 2006 г. ревизиращите органи неправилно са приели, че са налице внесени от търговеца суми за захранване на сметката на ЕТ, които са с неустановен произход, респ. същите суми следва да се включат в разходната част на паричните потоци на семейството. Касае се за изтеглен банков заем, който е усвоен от търговеца през 2006 г. по предназначение, свързано с търговската му дейност, поради което не е налице основание за включване на сумите в разходната част на паричния поток на съпругата - нетърговец. От друга страна, в хода на съдебното производство посредством ССЕ е установено, че не се касае за захранване на касата със средства на собственика, респ. за суми с неустановен произход. Дори за данъчна основа да се приеме установената от вещото лице отрицателна разлика - недостиг на средства за 2006 г. в размер на 4835.57 лв., частта на съпругата съобразно чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК в размер на 2417.78 лв. е под необлагаемия минимум по ЗОДФЛ (отм.), поради което следва да се отмени РА в частта за установените задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. С РА неправилно на основание чл. 124а, вр. чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК са установени задължения за ЗОВ за ДОО, ЗО и ДПЗО, тъй като същите не отговарят на изискванията по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК - не са налице доходи, които явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства, поради което РА следва да бъде отменен и в тази част. За ревизираната 2007 г. вещото лице е установило, че касата на ЕТ е захранена със средства на собственика със сумата 17 885.42 лв., което формира крайно отрицателно салдо в размер на 23 939.77 лв., респ. недостиг за всеки от съпрузите в размер на 11 969.89 лв. С РА е установено, че касата на ЕТ е захранена със средства на собственика в размер на 11 005.51 лв., като е намерен недостиг за всеки един от съпрузите в размер на 8529.93 лв., върху който са установени задълженията по чл. 48 ЗДДФЛ и за ЗОВ. В хода на административното и на съдебното производство лицето не е ангажирало доказателства за произхода на тези средства, поради което за 2007 г. правилно е установено основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, респ. данъчната основа за облагане е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а задължителните осигурителни вноски по реда на чл. 124а, вр. чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. Като е приел, че не е оборена презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК по отношение на установените задължения за 2007 г., административният съд е постановил решението си при правилно приложение на закона, което в тази му част следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК. Не е налице допуснато съществено процесуално нарушение поради включване в обхвата на ревизията определяне на задълженията за ЗОВ за ДОО, ЗО и ДЗПО след отмяната на първоначалния РА № 261201979/6.06.2012 г. с решение № 1185/10.09.2012 г. на ДОУИ гр. Пловдив, което е допустимо на основание чл. 113, ал. 3, вр. ал. 1, т. 4 ДОПК. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК разноските следва да се присъдят съобразно изхода на спора. При обжалваем интерес от 24 470.41 лв., на Живка Желева следва да се присъдят разноски съобразно уважената част от жалбата в размер на 18 384.48 лв. При направени от жалбоподателката разноски в размер на: 15 държавна такса, 1500 лв. адвокатско възнаграждение и 200 лв. депозит за вещо лице, дължимите съобразно уважената част от жалбата разноски са в размер на 1288.47 лв. Дължимото на ответника по касация юрисконсултско възнаграждение съобразно отхвърлената част на оспорването е в размер на 634.30 лв. на основание чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. След прихващане между двете суми на жалбоподателката Желева следва да се присъди възнаграждение в размер на 654.17 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,