Решение № 2065 от 23.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 12339/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби, подадени от „Ганди Инженеринг“ ЕООД и от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 35741 от 30.10.2025 г. по адм. дело № 184/2022 г. по описа на Административен съд София – град (АССГ) в съответните му части.

В първата касационна жалба, подадена от„Ганди Инженеринг“ ЕООД се излагат доводи за неправилност на решението в отхвърлителната част на жалбата срещу РА в частта, с която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „Еон Ентъртейнмънт“ ЕАД в размер на 8 000 лв., ведно с лихвите за забава в размер на 4 940.80 лева поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и поради неговата необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът сочи пропуск на АССГ да анализира доказателствата по делото в тяхната съвкупност. Акцентира върху представените в хода на първоинстанционното производство 4 фактури, издадени от „Еон Ентъртейнмънт“ ЕАД, приети като доказателство в о.с.з. от 24.01.2024 г., включително представени на вещото лице за изготвяне на ССчЕ. По изложените съображения иска отмяната на съдебния акт в обжалваната му част. Претендира деловодни разноски.

Във втората касационна жалба, подадена от директора на дирекция „ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП, се съдържат доводи за неправилност на решението в отменителната част на РА досежно отказания на РЛ данъчен кредит по фактури, издадени от „Мираж 23“ЕООД, „Асдис“ ЕООД и „Адакаунтс Европа“ ЕООД поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и поради неговата необоснованост –отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора предметът на доставките по фактурите, издадени от „Адакаунтс Европа“ ЕООД и „Асдис" ЕООД е предоставяне на работници, за които е установено, че липсват трудови или граждански договори, включително ведомости за заплати. Относно отменения РА в частта на отказания данъчен кредит по фактури, издадени от „Мираж 23" ЕООД се твърди, че дружеството не е разполагало нито с материали, нито с работници, за да изпълни процесните СМР. По подробно изложени съображения касаторът иска отмяната на първоинстанционното решение в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение, ведно с разноски за държавна такса за касационната инстанция. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответната страна.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че касационните жалби са процесуално допустими, като подадени срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни, за които този акт в съответните му части е неблагоприятен за всеки от касационните жалбоподатели. Касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП е неоснователна, а касационната жалба на „Ганди Инженеринг“ ЕООД – основателна.

Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-22221721004132-091-001/14.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив в частта, потвърдена с Решение № 1329/22.08.2022 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП, с която на „Ганди Инженеринг“ ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по фактури, издадени от „Адакаунтс Европа“ ЕООД в размер на 2 000,00 лева, ведно с лихва за забава в размер на 542.27 лв.; по фактури, издадени от „Асдис" ЕООД в размер на 34 874 лева, ведно с лихва за забава в размер на 13 001.21 лева; по фактури, издадени от „Мираж 23" ЕООД в размер на 3 086 лева, ведно с лихва за забава в размер на 992.74 лв.; по фактури, издадени от „Катла“ ЕООД в размер на 514.73 лв., ведно с лихва за забава в размер на 255.47 лв., или главница в общ размер на 40 474.73 лева и лихва за забава в размер на 14 791.69 лв., по фактури, издадени от „Еон Ентъртейнмънт“ ЕАД в размер на 8 000 лв., ведно с лихвите за забава в размер на 4 940.80 лева; по фактури, издадени от „ПСК Трейд“ ЕООД за данъчен период м.06.2019 г. в размер на 3500 лв. и лихва за забава в размер на 919.80 лева, както и лихви за забава за м.11.2016 и м.12.2016 г. в общ размер на 464.59 лв.

Съдът е приел, че процесният РА е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, в установената писмена форма, при наличие на мотиви, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията.

По отношение на отхвърлената част на жалбата на дружеството срещу РА, предмет на касационен контрол в настоящото производство, в съдебния акт е прието следното:

Административният съд е възприел извода на ревизиращите органи относно непризнатото с РА право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 1...207/04.12.2015 г. с ДК 2000 лв.; № 1 ...209/11.12.2015 г. с ДК 2000 лв., № 1...212/18.12.2015 г. с ДК 2000 лв. и № 1...215/29.12.2015 г. с ДК 2000 лв. с доставчик „Еон Ентъртейнмънт“ ЕАД. Обосновал се е с непредставянето на оригиналите на посочените фактури и е приел, че не е изпълнено условието по чл. 71, т. 1 ЗДДС.

По отношение на отменителната част на РА, която е предмет на контрол пред настоящата касационна инстанция, АССГ е приел следното:

Относно приложението на материалния закон, по отношение на издадените от „Адакаунтс Европа“ ЕООД 2 бр. фактури с ДДС в общ размер на 2000 лв., съдът е формирал извод за доказаност на реалното осъществяване на процесните доставки за наемане на служители въз основа на договор от 23.05.2019 г. за предоставяне на персонал за труд на обект на наемателя Клон на Банка ДСК ЕАД, гр. Перник, протокол № 1 от 22.04.2019 г. за изработено човекочаса на стойност 5000 лв. без ДДС и разплащания по фактурите по касов път. В допълнение АССГ е посочил, че в протоколите обр. 19, СМР на обектите са актувани по вид, количество, цена и стойност, както и че в протоколите са отразени общ брой и стойност на вложените човекочасове и се сочат обектите, изпълнявани от „Ганди Инженеринг” ЕООД по договори с възложителите, обуславящи извод за документална обоснованост.

Сходни с гореизложените съображения са и мотивите в първоинстанционното решение за доставките по фактури, издадени от „Асдис" ЕООД, по които на ревизираното лице е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 34 874 лева, с предмет на доставките „предоставяне на строителни работници под наем“. Първостепенният съд не е възприел тезата на ревизиращите органи за нереалност на доставките въз основа на влязъл в сила РА на доставчика. Ценил е представените протоколи, съдържащи общ брой и стойност на вложените човекочасове с посочени обекти и е формирал извод за документална обоснованост на процесните доставки.

Във връзка с доставките на СМР по 2 бр. фактури, издадени от „Мираж 23" ЕООД, по които от РЛ е приспаднат данъчен кредит в размер на 3 086 лв., административният съд е ценил заключението по ССчЕ в съвкупност с писмените доказателства - договор за СМР от 13.11.2018 г. за СМР на обект „Склад- крепежни елемента", гр. София, ул. Юнашка песен“ до блок 24, приемо-предавателен протокол, 2 бр. Протоколи от 16.11.18 г. за установяване на извършването и заплащането на СМР (обр. 19).

Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения:

Според националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС.

1.Решението е правилно в частта, с която е отменен процесният РА относно отказаното на „Ганди Инженеринг“ ЕООД право на приспадане на данъчен кредит по фактури за доставка на СМР, издадени от „Мираж 23" ЕООД.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо по категоричен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС или услугата е извършена и резултатът е предаден от доставчика на получателя – чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки.

Изпълнението на услугата трябва да може да се проследи, като ревизираното дружество, което претендира благоприятните за себе си последици, следва да притежава всички необходими документи в тази насока, от които да личи какво е съдържанието на услугата, кой, кога и къде я е изпълнил, които в настоящия случай са ангажирани от ревизирания. Представените протоколи обр. 19 ( по 2 фактури с предмет „СМР по договор“, издадени от „Мираж 23" ЕООД) съдържат достатъчно конкретна информация за всяка отделна ремонтна услуга – като вид, количество и единична цена. Съвкупният анализ на писмените доказателства обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Поради това не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила.

Въпросът за кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците е коментиран от Съда на ЕС в редица негови решения – Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth, т. 45, Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и Peter David, т. 66, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, М. Пен, т. 32, Определение от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 47. Във всички тях се приема, че обстоятелствата, че доставчиците не са разполагали с персонал, материали и активи, необходими за извършването на услугите, разходите за услугите не са намерили счетоводно отражение в счетоводството им, не са декларирали работниците си, не са разполагали със стоките, предмет на доставката, и с транспорт, за да ги доставят, не са достатъчни, за да се изключи правото на приспадане на получателя, освен ако приходните органи не докажат, че данъчнозадълженото лице е разполагало с данни за извършена данъчна измама от доставчика/доставчиците или пък самото то извършва такава. От получателя по доставката не може разумно да се очаква да разполага с данни за начина, по който доставчикът му е организирал и осъществява своето занятие и дали се придържа стриктно към нормативните изисквания, които го регулират. В тази връзка липсват твърдения за участие на ревизираното лице в данъчна измама.

С оглед на горното, при правилна и съвкупна преценка на доказателствата по делото и при правилно прилагане на материалния закон АССГ е обосновал извод за незаконосъобразност на РА в посочената му част досежно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от „Мираж 23“ ЕОД.

2. Касационната инстанция възприема като правилен и обоснован извода на АССГ за незаконосъобразност на РА относно доставките по фактурите, издадени от „Адакаунтс Европа“ ЕООД и „Асдис“ ЕООС. Още в хода на ревизията са представени процесните фактури, договорите, протоколи, двустранно подписани от страните и списъци на лицата, които са предоставени под наем на „Ганди Инженеринг“ ЕООД. Присъединени са насрещни проверки на 4 строителни работници, които са дали писмени обяснения – М. Л. Т., М. П. Р., С. К. А. и К. П. Н., които поддържат, че не са работили за „Асдис“ ЕООД. Установено е също, че 15 - те строителни работници, за които се твърди, че са предоставени от „Асдис“ ЕООД, за въпросните периоди не са били на трудов договор при доставчика, нито са били в извънтрудови правоотношения с него. Тези обстоятелства сами по себе си не могат да обосноват нереалност на извършване на процесните доставки, доколкото въпросът за осигуряването на работниците е въпрос, свързан с поведението на доставчика по изпълнение на осигурителното и трудово законодателство, които задължения не следва да рефлектират неблагоприятно върху правото на приспадане на данъчен кредит за получателя – РЛ.

Аналогични съображения следва да бъдат изложени и за отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от „Адакаунтс Европа“ ЕООД. Представени са два броя договори от 25.03.2019 г. и от 12.03.2019 г. за наемане на персонал, сключени между РЛ и доставчика, като към тях са приобщени списъци с 4 строителни работници, които доставчикът се задължава да предостави на РЛ. „Ганди инженеринг“ ЕООД твърди, че е използвал наетите работници на обекти, на които са му възложени СМР от „Банка ДСК“ ЕАД и от „Монилиери“ ЕООД. Установено е, че за процесните периоди четиримата работници не са били назначени на трудов договор в дружеството, както и не са били в извънтрудови правоотношения с него. Тези обстоятелства не могат да бъдат разглеждани изолирано, а контекста с останалия писмен доказателствен материал. В тази връзка при обжалване на РА по административен ред от страна на РЛ е представена книга за инструктаж по безопасност и работа за отделните доставчици – наем на персонал с посочване на имената на работниците, заеманата длъжност, дата на инструктаж и подпис на лицата / от л. 234 до л. 357, том първи от делото/, включително и за процесните доставки – предоставяне под наем на персонал от „Адакаунтс Европа“ ЕООД и „Асдис“ ЕООД. Това писмено доказателство е бил ценено от решаващия орган по отношение на отказания с РА данъчен кредит по доставките с аналогичен предмет по фактури, издадени от „Анекс груп“ ЕООД, „Алис Строй“ ЕООД и „Еон Ентъртейнмънт“ ЕАД и съответно, в тази част РА е отменена с решение № 1329 от 22.08.2022 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП.

Съобразно горното, като е достигнал до извода за незаконосъобразност на РА в посочената част, АССГ е постановил правилно решение.

3. Касационната инстанция не възприема извода на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит в общ размер на 8000 лева по фактури № 1...207/04.12.2015 г.; № 1 ...209/11.12.2015 г., № 1...212/18.12.2015 г. и № 1...215/29.12.2015 г. с доставчик „Еон Ентъртейнмънт“ ЕАД.

В случая, в хода на административното обжалване, директорът на дирекция „ОДОП“ – София е признал реалността на услугите по консултация за намиране на работна ръка и персонал по останалите 5 бр. фактури, издадени от посочения доставчик въз основа на представените 4 броя договори за наемане на персонал, счетоводни регистри и протоколи за констатирани човекочасове. Като кадрови ресурс на доставчика са посочени 13 строителни работника. В заключението по ССчЕ е констатирано, че „Еон Ентъртейнмънт“ ЕАД е фактурирало процесните услуги на „Ганди Инженеринг“ ЕООД. Ревизираното дружество е осчетоводило фактурите по дебита на сметка 402 „Доставчици по аванси“. Със следващи счетоводни записвания е дебитирана сметка 401 (4011) „Доставчици“ срещу кредитиране на сметка 501 „Каса в левове“ за отразяване на плащания по касов път по фактури на доставчиците“.

Единственото основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по гореописаните 4 бр. фактури е липсата на оригинален данъчен документ – фактура по смисъла на чл. 71, т.1 ЗДДС. Както основателно твърди „Ганди Инженеринг“ ЕООД в касационната жалба, оригинали на описаните фактури се съдържат по делото видно от класьор № 1 / приложение по делото/ и същите са обсъдени от вещото лице по приетото заключение по ССчЕ. Описаните оригинали на фактури са представени отново и с касационната жалба на РЛ. Това означава, че в случая е изпълнено изискването по чл. 71, т. 1 ЗДДС, поради което отказът на приходните органи за приспадане на правото на данъчен кредит за получателя по процесните 4 бр. фактури, издадени от „Еон Ентъртейнмънт“ ЕООД, е незаконосъобразен.

Следователно, като достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в посочената част, АССГ е постановил неправилно решение и същото следва да се отмени, като бъде отменен РА в частта на отказания данъчен кредит в размер 8 000 лв., ведно с лихвите за забава в размер на 4 940.80 лева, по фактури № 1...207/04.12.2015 г., № 1 ...209/11.12.2015 г., № 1...212/18.12.2015 г. и № 1...215/29.12.2015 г., издадени от „Еон Ентъртейнмънт“ ЕАД.

В останалата обжалвана част от решението, с която е отменен РА относно отказания на „Ганди Инженеринг“ ЕООД данъчен кредит по фактури, издадени от „Адакаунтс Европа“ ЕООД; „Асдис" ЕООД; „Мираж 23" ЕООД, решението следва да бъде оставено в сила като правилно.

При този изход на делото решението следва да се отмени в частта на присъдената в полза на НАП сума за горницата над 600 лева до пълния присъден размер от 2004,27 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК. В полза на НАП не се следват разноски за касационното производство поради отхвърляне на касационната жалба и уважаване на касационната жалба на „Ганди Инженеринг“ ЕООД.

В полза на „Ганди Инженеринг“ ЕООД следва да се присъдят разноски в общ размер на 2268,23 евро за цялото съдебно производство съразмерно на уважената част от жалбата с оглед представените списъци за разноски по чл. 80 ГПК и доказателства за платени държавни такси, възнаграждение за вещо лице и уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за всяка съдебна инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 1 и 2 и чл. 222 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,