Решение № 6054 от 26.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9267/2014. г.

Решение № 6054 от 26.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9267/2014. г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано по касационна жалба на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП /оправомощен със Заповед № П-311/9.05.2014 г. на Изпълнителния директор на НАП/ против Решение от 23.05.2014 г., постановено по адм. д. № 931/2013 г. по описа на Пловдивски административен съд, в частта му, с която по жалба на Димитър Петров Кацаров е отменен Ревизионен акт № 211204220/16.11.2012 г., издаден от Ваня Велкова Пенчева-гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ Смолян, потвърден с Решение № 128/5.02.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" относно допълнително установените му задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, както следва: Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 267,99 лв., ведно със законната лихва в размер на 70,55 лв.; ДОО на самоосигуряващо лице в размер на 12282,58 лв., ведно със законната лихва в размер на 13189,18 лв.; ЗО на самоосигуряващо лице в размер на 3902,78 лв., ведно със законната лихва в размер на 2085,57 лв.; ДЗПО-УПФ на самоосигуряващо лице в размер на 2794,55 лв., ведно със законната лихва в размер на 2677,01 лв., както и в частта, в която е изменен РА относно установените задължения, както следва: Данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. от 7343,96 лв. на 1 352,10 лв., ведно със законната лихва върху тази разлика и Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. от 1403,09 лв. на 1 137,07 лв., ведно със законната лихва върху тази разлика. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение, в обжалваната част, е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи, че ревизираното лице е разполагало в началото на ревизираните периоди - 1.01.2005 г. със сумата 25 000евро /парично дарение от сестрата на съпруга на РЛ - Димитър Петров Кацаров/. Твърди се, че съпрузите през периода преди ревизията са с минимални доходи, а разходите на същите доказват изразходване на повече средства, от което следва извода, че няма установена възможност за спестяване на посочения размер на средствата за съответния период и дори и да са получени същите не са останали в пълния си размер две години след получаването им, а са разходвани от лицата. За това счита, че правилно при ревизията е взето за начално салдо към 1.01.2005 г. сумата в размер на 13 672,77 лв. Наред с това счита, че липсват доказателства за даването на дарението освен свидетелските показания и обясненията на РЛ. Само възможността на дарителите да дадат дарението не е достатъчна, за да се приеме то за извършено, както е приел първоинстанционният съд. Иска се отмяна на решението в оспорената част и отхвърляне на жалбата против РА в тази част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - Димитър Петров Кацаров, чрез адв. Р. Исов, оспорва касационната жалба, като подробни съображения излага в писмен отговор. Моли да бъде оставено в сила решението на административния съд в обжалваната част, както и претендира присъждане на разноски по делото. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на контрол пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № 211204220/16.11.2012 г., издаден от В. Пенчева-гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ Смолян, потвърден с Решение № 128/5.02.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, в частта, относно допълнително установени задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски (ЗОВ), както следва: Данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 7343,96 лв., ведно със законната лихва в размер на 5877,98 лв.; Данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 841,88 лв., ведно със законната лихва в размер на 561,64 лв.; Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1403,09 лв., ведно със законната лихва в размер на 739,62 лв.; Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 2102,28 лв., ведно със законната лихва в размер на 791,11 лв.; Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 267,99 лв., ведно със законната лихва в размер на 70,55 лв.; ДОО на самоосигуряващо лице в размер на 12282,58 лв., ведно със законната лихва в размер на 13189,18 лв.; ЗО на самоосигуряващо лице в размер на 3902,78 лв., ведно със законната лихва в размер на 2085,57 лв.; ДЗПО-УПФ на самоосигуряващо лице в размер на 2794,55 лв., ведно със законната лихва в размер на 2677,01 лв. Ревизионният акт е издаден при повторна ревизия, по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Административният съд е отменил процесния РА в частта относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. и съответните лихви, ЗОВ за периода 2005 г. - 2009 г., като е намалил задълженията за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) от 7343,96 лв. до 1 352,10 лв., ведно със законната лихва върху тази разлика и Данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. от 1403,09 лв. на 1 137,07 лв., ведно със законната лихва върху тази разлика. Решението на административния съд в частта отхвърляща жалбата на Димитър Кацаров не е предмет на настоящото касационно производство и същото в тази част е влязло в сила. За да отмени РА в посочената по-горе част, съдът е приел, че незаконосъобразно за 2009 г. е начислен данък по чл. 48 ЗДДФЛ, тъй като е обложена не годишната данъчна основа, а тази определена само за част от месеците на една данъчна година, а предвид нормата на чл. 122, ал. 1 ДОПК и чл. 48 ЗДДФЛ данъка се определя на годишна база. В случая за 2009 г. не е налице превишение на разходите над приходите, което води до извод за липса на основание за извършване на ревизия за този период по особения ред и съответно за начисляване на данък. На следващо място съдът е приел за доказано от ревизираното лице различно от установеното с РА начално салдо към 1.01.2015 г. поради получаването на парично дарение от сестра си в размер на 25 000 евро. Съдът е счел за незаконосъобразен РА в частта досежно определените в него разходи за живот, тъй като в паричния поток на семейството на РЛ следва да бъдат включени разходите за живот по данни на НСИ средно за домакинство, а не тези средно на едно лице, но умножени по броя на членовете на домакинството, както са сторили органите по приходите. Съдът е отменил акта и относно установените с него ЗОВ за 2005 г. - 2009 г. с мотив, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК, в сила от 15.02.2011 г., е материалноправна и доколкото не й е придадено обратно действие, същата не може да служи като основания за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за осигурителни периоди преди влизането й в сила. Съдът е кредитирал заключението на ССЕ във вариант 2, при който началното салдо е увеличено с дарените от сем. Лазариду 25 000 евро (48 895,75 лв.) и са отстранени допуснатите неточности и технически грешки, въз основа на което в. л. е определило размер на допълнително установени данъци: за 2005 г. -1 352,10 лв.; за 2007 г. - 1 137,07 лв. Предвид тези констатации съдът е потвърдил РА до така посочените размери на данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и съответните лихви. Решението в обжалваната част е правилно, постановено е в съответствие с материалния закон, без допуснати нарушения на съдопроизводствените правила. Неоснователно е възражението в касационната жалба за необоснованост на изводите на съда относно получаването на парично дарение в размер на 25 000 евро. Правилно съдът е съобразил доказаната възможност на свидетелите Лазариду /сестра на ревизираното лице и нейния съпруг/, работещи в Германия с високи за тази страна доходи, да дадат посочената сума по конкретни поводи на семейството на Д. Кацаров. Липсата на деклариране на вноса на посочените суми в България от страна на дарителите не е достатъчно да обоснове обратен фактически извод - че паричните суми не са предоставени. Съдът обосновано е кредитирал показанията на свидетелите Маргарита Лазариду и нейния съпруг, тъй като същите кореспондират с дадените от Камелия Кацарова писмени обяснения от 3.08.2010 г. /л. 278-280/, както и Справката от Областна дирекция на МВР - Смолян /л. 378/, удостоверяваща излизане на ревизираното лице Димитър Кацаров на 27.08.2004 г. за Германия и връщането му от Германия на 14.09.2004 г. и обстоятелствата, които свидетелката Лазариду е описала относно предаването на сумата от 10 000 евро при това пътуване. Настоящият състав намира, че след като не са налице противоречия в обясненията на съпрузите, доказаната възможност на дарителите да подарят сума в посочения размер и конкретните обстоятелства, при които това е станало, посоченият факт с правно значение - на наличието на посочената парична сума на разположение на съпрузите Кацарови в началото на ревизирания период, е доказан, поради което тази сума е следвало да бъде взета предвид при определяне на началното салдо за ревизираните периоди, което правилно е довело до преизчисление на данъчните задължения на ревизираното лице за 2005 г. Независимо от факта, че съдът е отменил определените с РА задължения за ЗОВ, то правилно е приел, че същите не следва да бъдат изключени при формиране на данъчната основа, тъй като това би довело до влошаване положението на жалбоподателя. По тези съображения правилно съдът е намалил размера на данъка по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. до 1352,10 лв., а не до сумата в размер на 2370,91 лв. - както се твърди в касационната жалба. Неоснователни са възраженията на касатора касаещи отмяната акта относно данъка по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. Направените от съда изводи, че е допусната незаконосъобразност от ревизиращия орган при изготвяне на паричните потоци чрез използване на метод на моментни салда, при което се нарушава принципът на установяване на превишение само върху годишна база на паричния поток, е обоснован. Облагането с данък върху доходите на физическите лица се осъществява на годишна база при формиране на една облагаема данъчна основа, спрямо която се прилага съответната за периода данъчна ставка. При определяне на основата за облагане с данъци, дори и при особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, трябва да се формира обща стойност, независимо, че към определени моменти може да се налице несъответствие между приходи и разходи. Установените несъответствия между получените приходи, доходи на ревизираното лице и финансовото му състояние за ревизирания период съставляват основание за извършване на облагане по особения ред по чл. 122 ДОПК, но не и база за облагане. Облагането на физическите лица, съответно формирането на данъчната основа за това облагане, е годишно. Този принципен подход се потвърждава както от съдържанието на материалните закони, така и от процесуалните норми на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Неоснователна е жалбата и относно отменените ЗОВ за периода 2005 г. - 2009 г. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.2011 г. тя не придава ретроактивно действие. В тази връзка следва да се отбележи, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени правила, позволяващи прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК за 2005 г. -2009 г. Разноски: С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски по делото. На ответника следва да бъде присъдено адвокатско възнаграждение в размер на 2650 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,