Решение № 6873 от 10.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9604/2014 г.

Решение № 6873 от 10.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9604/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директорът на Дирекция "ОДОП" Варна, при ЦУ на НАП, срещу решение № 1222/28.05.2014 г., постановено по адм. д. № 594/2014 г., по описа на Административен съд /АС/ гр. Варна. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че превишаване на разходите над приходите за определен период от годината, както и че превишаване за 2008 г. със сумата от 5 184,3 лева не налага на извода за наличе на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Моли да бъде отменено решение и по същество посатновено ново с което се отхвърли жалбата срещу РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна Алина Григорова Жечева, чрез пълномощника си, адв. Д. Петкова в писмено становище излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира касационната жалба за процесуално допустима, а по съществото за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт /РА/ № 271302889/25.10.2013 г., издаден от длъжностно лице при ТД на НАП Варна, в частта потвърден с решение № 831/16.01.2014 г., на директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, с който на Жечева са определени публични задължения: данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 1 397. 20 лв. и лихви за забава в размер на 1 259.31 лв.; данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 5 420.14 лв. и лихви за забава в размер на 4 165.72 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 711.00 лв. и лихви за забава в размер на 442.83 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 318.08 лв. и лихви за забава в размер на 150.13 лв. и данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 197.35 лв. и лихви за забава в размер на 70.83 лв. С обжалваното решение съдът е обявил за нищожен обжалвания РА в частта, относно определени данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и е отменил изцяло РА в останалата му част. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора за установено съдът е приел, че обжалваният РА е издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, като след анализ на събраните в хода на данъчната ревизия документи и получената информация, ревизиращият екип е прел, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Спазени са процедурните изисквания на чл. 124, ал. 1 ДОПК I. За 2005 г. ревизиращите органи са установили отрицателна касова наличност в размер на 5 922.75 лв. приета за наличие на несъответствие между имущественото и финансовото състояние на задълженото лице и установените доходи за данъчният период, поради което по реда на чл. 122 от ДОПК сумата е приета че следва да участва в основата за облагане с данък върху дохода по чл. 35, вр. чл. 10, т. 18 и чл. 26, т. 7 от ЗОДФЛ /отм./ и е определен дължим данък за довнасяне в размер на 1 467.90 лв. II. За 2006 г. са установени получени парични преводи в полза на РЛ с неустановен произход приети като други доходи, като е установена отрицателна касова наличност за 2006 г. в размер на 18 734.98 лв. и дължим данък за довнасяне в размер на 5 420.10 лв. III. За 2007 г. е установено движение по банковите сметки на РЛ като били установени получени парични преводи, за които не е установено основание или платец в размер на 2 962.50 лв. на дати подробно посочени в табличен вид в РД. Установени са други доходи в размер на 2 962.50 лв. съставляваща наличие на несъответствие между имущественото и финансовото състояние на задълженото лице, поради което е определен дължим данък за довнасяне в размер на 711.00 лв. IV. За 2008 г. ревизиращите органи са установили движение по банковите сметки на РЛ като били установени получени парични преводи, за които не е установено основание или платец в размер на 1 079.15 лв. на дати подробно посочени в табличен вид в РД. Прието е наличие на получени парични преводи в полза на РЛ с неустановен произход в размер на 1 079.15 лв. представляващи наличие на несъответствие между имущественото и финансовото състояние на задълженото лице и е определен дължим данък за довнасяне в размер на 318.08 лв. IV. За 2009 г. ревизиращите органи са установили движение по банковите сметки на РЛ като били установени получени парични преводи, за които не е установено основание или платец в размер на 1 973.51 лв. на дати подробно посочени в табличен вид в РД. Установените получени парични преводи в полза на РЛ с неустановен произход в размер на 1 973.51 лв. за които е прието, че представляват наличие на несъответствие между имущественото и финансовото състояние на задълженото лице, поради което е определен дължим данък за довнасяне в размер на 197.35 лв. От приетото и неоспорено от страните заключение на съдебно-счетоводна експертиза, за установено съдът е приел, че салдото по ССЕ към 31.12.2006 г. изчислено като аритметична разлика между приходите и разходите плюс началното салдо е 14 697.61 лв., докато недостига на парични средства по РД е -18 734.98 лв. а крайното салдо към 31.12.2006 г. по РД е 26 363.12 лв.; началното салдо към 01.01.2007 г. по ССЕ е 14 697.61 лв., като салдото по ССЕ към 31.12.2007 г. изчислено като аритметична разлика между приходи и разходи плюс началното салдо е 25 272.94 лв. докато крайното салдо към 31.12.2007 г. по РД е 37 715.42 лв.; началното салдо по ССЕ към 01.01.2008 г. е в размер на 25 272.94 лв., като крайното салдо по ССЕ към 31.12.2008 г. е в размер на - 5 478.61 лв., като крайното салдо към 31.12.2008 г. по РД е положително 9 318.03 лв.; началното салдо към 01.01.2009 г. по ССЕ е 0.00 лв., като салдото по ССЕ към 31.12.2009 г. изчислено като аритметична разлика между приходите и разходите плюс началното салдо е в размер на 5 557.76 лв. а крайното салдо по РД е 14 875.79 лв. Съгласно заключението на вещото лице съдът е приел за установено, че за процесния ревизиран период се установява несъответствие между паричните приходи и разходи само за 2008 г., в размер на 5 184.13 лв. а за останалите години крайното салдо е положителна величина, т. е. не се установява несъответствие. Подробно от съда са обсъдени и изслушаните свидетелски показания установяващи произхода на сумите постъпили по банковата сметка на жалбоподателката за които е прието в хода на ревизията, че са с неустановен произход. При така установеното от фактическа страна съдът е приел, че наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, не е подкрепено със съответните доказателства, а се базира единствено на грешно приложена методика за установяване размера на приходите и разходите на лицето. До този извод съдът е достигнал като и изложил подробни доводи относно всеки един от ревизираните периоди. Относно процесната 2005 г., съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 171, ал. 1 от ДОПК досежно института на погасителната давност и е приел, че давностния срок започва да тече от 01.01.2007 г. Ревизионното производство е започнало със ЗВР № 1203407/02.10.2012 г., но същата е по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК т. е. касае се за повторна ревизия, която е започнала с ЗВР № 1104590/15.11.2011 г., поради което е приел, че към момента на издаване на процесната заповед не е изтекъл 5 годишния давностен срок. Относно установените задължения за същата година, съдът е приел, че сумата от 294.48 лв., следва да се включи като начално салдо към 01.01.2005 г. Неоснователно съдът е приел, че сумата в размер на 340 лв., постъпила по банковата сметка на жалбоподателката е с неизяснен произход, тъй като не са изискани в хода на ревизията доказателства относно посочената сума, и не е извършена проверка в банковата институция за да установи наредителят или основанието за извършеният превод. Съдът се е позовал на свидетелските показания и е приел, че сумата не е с неустановен произход. От заключението на ССЕ за установено съдът е приел, че при наличие на начално салдо в размер на 294.48 лв. то салдото към 31.12.2005 г. е в размер на 4 872.13 лв., а не както е установил данъчният орган и не е налице несъответствие между паричните приходи и разходи за процесната година. На следващо място за основателен съдът е приел довода на жалбоподателката, че неправилно ревизиращият орган е използвал методика на установяване превишение на разходите над приходите на конкретни дати, а не на годишна база. Позовал се е нормата на чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и е приел, че в нарушение на същата облагаемият доход през 2005 г. е разделен на периоди с оглед на извършените разходи и наличните постъпления. В този смисъл е цитирана и практика на ВАС. По идентични съображения досежно определяне на данъчната основа в противоречие с разпоредбата на чл. 35 от ЗОДФЛ /отм/ и чл. 48 от ЗДДФЛ, съдът е отменил РА и относно период 2006 г. и 2009 г. Изготвената в хода на ревизионното производство СТЕ, съдът е приел, че не следва да бъде кредитирана, тъй като при извършване на ревизията по чл. 122 от ДОПК ревизиращият орган е този който следва за да пристъпи към този ред, но след като е събрал доказателства относно реално извършените разходи и при съпоставка с останалият доказателствен материал, какъвто не е настоящия случай. Досежно постъпили суми с неустановен произход съдът се е позовал на изслушаните свидетелски показания, а относно размера на началното и крайно салдо на заключението на ССЕ, от което не се установява несъответствие между паричните приходи и разходите на РЛ. Относно 2007 г. съдът е приел за основателен довода на жалбоподателя за нищожност на РА в тази му част, тъй като ревизията на жалбоподателката по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ е възложена със ЗВР № 1104590/15.11.2011 г. за периода 01.01.2005 г. - 31.12.2009 г., приключила с РА № 271201439/31.05.2012 г., с който са установени данъчни задължения на жалбоподателката за д. п. 2005г, 2006 г., 2008 г. и 2009 г., ведно със съответстваща им лихва, и е приета липса на такива за д. п. 2007 г. С отменително решение № 617/24.09.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" ЦУ на НАП Варна, въпреки че жалбата на жалбоподателката в частта с която не са и определени допълнителни данъчни задължения за 2007 г. била недопустима, решаващият орган се е произнесъл по съществото на спора, като недопустимо е отменил същия в частта за д. п. 2007 г., и излизайки извън очертаните с чл. 155, ал. 2 от ДОПК предметни предели на правомощията си, се е произнесъл по РА и в необжалваната му част, като е отменил същия и за 2007 г., и е върнал преписката на органа по приходите със задължителни указания за издаване на РА и за този период. На следващо място съдът е приел, че произнасянето е в противоречи с императивната забрана за изменение на РА във вреда на жалбоподателят - чл. 155, ал. 8 от ДОПК, както и предвид факт, че констатациите на първоначалния РА № 271201439/31.05.2012 г. за 2007 г., са благоприятни за ревизираното лице и то няма правен интерес да ги обжалва, т. е. РА в тази му част като необжалваем е влязъл в сила и повторното преразглеждане на същия въпрос е недопустимо. В тази насока съдът се е позовал на практика на ВАС обективирана в Решение № 6604/15.05.2013 г., постановено по адм. дело № 12143/2012 г. по описа на ВАС, VIII отд. Относно процесната 2008 г. съдът е приел, че предвид заключението на ССЕ е налице несъответствие между паричните приходи и разходи в размер на 5 184.13 лв., то правилно в хода на ревизията е прието, че е налице превишение на разходите над приходите. Съгласно разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, съдът е приел, че не е установено за същата година, че направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. До този извод съдът е достигнал като е приел, че РЛ е декларирало като получени трудови доходи в размер на 17 187.61 лв., а превишението на разходите и спрямо тези доходи е 5 184.13 лв., съгласно ССЕ а съгласно РА е в размер на 2 101.68 лв., която и сума следва да се приеме, тъй като се утежнява положението на жалбоподателката. В случая не е налице както многократно разминаване между получените доходи и извършените разходи от лицето, така и наличието на доказателства за укрити доходи. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Основните доводи в касационната жалба са свързани с неправилност на приетото от съда досежно начина на определяне на данъчната основа, а именно на годишна основа, както и досежно приетото за 2008 г. досежно размера на превишението установено с РА, което не налага приложение на презумпцията визирана в чл. 123, ал. 1 от ДОПК Първият довод е неоснователен и в противоречие с трайната практика на ВАС и разпоредбата на ЗОДФЛ(отм.) и ЗДДФЛ досежно начина на определяне на данъчна основа. Както правилно е приел съдът, данъчната основа за облагане доходите на физическите лица е годишна, поради което и помесечно или подневно съпоставяне на приходи с разходи е в нарушение на материалноправните разпоредби, въпреки че основата се определя по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Неоснователен е и довода за наличие на установено превишаване за 2008 г. на разходи над приходи посочени в касационната жалба в размер на 5 184,13 лева. На първо място както правилно е приел АС този размер е установен от заключението на приетата по делото ССЕ, но визираният в РА е в размер на 2 101.68 лв., която сума е процесната, с оглед забраната за влошаване положението на жалбоподателя. При съпоставка на декларираните за годината доходи от ДЗЛ в размер на 17 187.61 лв., и установеното превишение от 2 101.68 лв., правилно съдът е приел, че е неприложима презумпцията визирана в чл. 123, ал. 1 от ДОПК. Както се сочи в касационната жалба понятието явно и съществено надвишаване размера на декларираните доходи няма легално определение и се тълкува в житейския случай. В конкретния случай процесната сума съпоставена с размера на декларираната, законосъобразно е прието от съда, че не попада в приложното поле на чл. 123, ал. 1 от ДОПК. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на ответника по жалбата, Дирекция "ОДОП" Варна, при ЦУ на НАП, следва да заплати на Алина Григорова Жечева, сумата от 920 лева, представляваща уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,