Решение № 5638 от 12.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9013/2015 г.

Решение № 5638 от 12.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9013/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП и от Р. С. С. от [населено място], чрез процесуален представител, срещу Решение № 1229 от 29.05.2015 г., постановено по адм. дело № 2706/2014 г. на Административен съд - В. К. Д. на Дирекция "ОДОП" - В. поддържа, че обжалваното решение, в частта, с която е отменен оспореният РА, е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че в ревизионното производство е установено наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, с оглед на което проведеното облагане по аналог е законосъобразно. Навежда довод, че при определяне на данъчната основа за 2010 г. съдът незаконосъобразно е изключил от разходната част на паричния поток на ревизираното лице сумата от 50 000 лв., платена от ревизираното лице по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот. Счита, че при определяне на недостига на парични средства всеки разход на физическото лице следва да е обвързано с наличието на съответния паричен ресурс към датата на извършването му. В тези насоки излага подобни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - Р. С. С., с писмено възражение изразява становище за нейната неоснователност. В качеството си на касатор Р. С. С. поддържа, че първоинстанционното решение в обжалваната му част е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Навежда довода, че при съставяне на паричния поток за 2010 г. органите по приходите неправилно са приели, че началното салдо към 01.01.2010 г. е нулево. Счита, че възприетите статистически данни са неприложими, тъй като не отчитат специфичните характеристики ца конкретния индивид от социума. Сочи, че съдът неправилно е интерпретирал събраните свидетелските показания, както и, че неправилното приложение на критериите по чл. 122 ДОПК за 2011 г. обуславя същото заключение и за 2010 г. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и вместо него, постановяване на друг, по съществото на спора, с който обжалваният РА бъде отменен, ведно с присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - В. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 251400267/10.04.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден с Решение № 342/15.07.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" В. при ЦУ на НАП, с който на Р. С. С. са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010г и 2011 г. общо в размер на 11 465,04 лв. и лихви за забава в размер на 3 454,98 лв. За да обоснове преценката си за частична незаконосъобразност на РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Изводът за тяхната установеност е формиран след анализ на събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства, въз основа на които е прието, че през 2010 г. ревизираното лице е заплатило сумата от 100 000 лв. по сключен предварителен договор за покупко-продажба на недвижими имоти в [населено място]. След преценка на данните, събрани при осъществените насрещни проверки и приобщения протокол за разпит на свидетел от 11.01.2013 г. по досъдебно производство 208/2012 г. по описа на ОДМВР [населено място] ревизиращите са счели за неустановено получаването в заем от М. П. на сумата от 200 000 лв. След съставяне на парични потоци за 2010 г. и 2011 г. органите по приходите са приели, че е налице недостиг на разходваните над получените парични средства към конкретно посочени дати, като за 2010 г. превишението е в размер на 113 723.22 лв., а за 2011 г. - в размер на 927.20 лв. Преценили са, че визираните суми формират данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, определяща дължимост на данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 11372.32 лв. и за 2011 г. - 92.72 лв. В хода на съдебното производство са проведени две съдебно-счетоводни експертизи, заключенията по които са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Решаващият състав е дал вяра и на показанията на свидетелите И. и Д. досежно имущественото и финансово състояние на ревизираното лице. След анализ на събраните доказателства съдът е приел, че те подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК само по отношение на д. период 2010 г. Редуцирайки размера на разхода по предварителния договор от 100 000 лв. на 50 000 лв. и съобразявайки недостига на разходваните над получените средства на годишна база той е счел, че данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК възлиза на сумата от 63 510.46 лв., определяща дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 6 351.04 лв. За 2011 г. съдът е съобразил, че не се установява недостиг на парични средства на годишна база, с оглед на което не е налице основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" В.: Неоснователен е доводът на касатора, че релевантно при определяне на размера на данъчната основа е недостигът на парични средства към който и да е момент в рамките на данъчния период. В своята практика ВАС многократно е подчертавал, че граматическото, логическото и систематичното тълкуване на чл. 122, ал. 4 ДОПК сочи, че хипотезисът й предвижда изискуемото се несъответствие да е за "съответния период", за който са установени обстоятелствата. Тъй като данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК се формира по критериите, регламентирани в чл. 122, ал. 2 ДОПК, целящи определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната такава, то при нейното установяване определящ е видът на облагането. При подоходното облагане облагаема е общата годишна данъчната основа, базирана на годишния облагаем доход - арг. от чл. 17 и чл. 48 ЗДДФЛ. Визираните материалноправни норми не предвиждат месечна или дневна облагаема основа, а само годишна такава, поради което правилно първоинстанционният съд е приел, че релевантно е превишението на разходите над приходите за целия данъчен период, предвиден в приложимия материален закон. Несподелима е тезата, че ангажираните доказателства установяват, че заплатената от ревизираното лице на продавача по предварителния договор сума е в размер на 100 000 лв. Техният съвкупен анализ не мотивира извод, че сума в посочения размер фактически е предадена на Л. К.. Такова заключение не следва и от сочения договор за особен залог на търговско предприятие, който също не установява получаването на сума в размер на 100 000 лв., нито изпълнява функциите на разписка. Като е съобразил това и е редуцирал разходната част на съставения паричен поток за 2010 г. със сумата от 50 000 лв. решаващият състав обосновано е приел, че данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК възлиза на 63 510.46 лв., определяща допълнително дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 6 351.04 лв., ведно със съответните лихви за забава. По жалбата на Р. С. С.: Неподкрепена с правни аргументи е тезата на касатора за необходимост от идентитет на изводите досежно основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред спрямо двата процесни данъчни периода. Обстоятелството, че досежно 2011 г. наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК не се подкрепя от събраните доказателства не рефлектира върху правилността на мотивите на съда спрямо предходния данъчен период - 2010 г. Те са формирани въз основа на съвкупен анализ на ангажираните относими доказателства, сочещи наличието на възприетото от органите по приходите обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Отчитайки релевантните параметри на съставения паричен поток законосъобразно решаващият състав е определил на годишна база недостигът на разходваните спрямо получените приходи, формиращ данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Въз основа на него правилно е определен и съответният размер на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ и следващите се лихви за забава за данъчен период 2010 г. Необосновано с конкретни твърдения е и поддържаното становище, че към 01.01.2010 г. началното салдо на съставения паричен поток не е нулево. Установяването на друг положителен размер на този компонент на приходната част е в тежест на ревизираното лице и след като то не е ангажирало доказателства в тази насока, то обосновано първоинстанционният съд е възприел фактическата констатация на приходните органи. Противно на тезата в жалбата, показанията на разпитаните свидетели са подробно обсъдени и правилно интерпретирани, но те не установяват конкретен размер както на получените през 2010 г. приходи, така и на направените разходи. Друго не следва от представената запис на заповед, която като едностранна абстрактна правна сделка не установява конкретното каузално правоотношение, за което е издадена, нито получаването в заем на визираната сума. Несподелими са доводите на касатора относно използваните статистически данни от НСИ при формиране на паричния поток. По аргумент от чл. 122, ал. 2 ДОПК при определяне на основата за облагане с данъци се вземат предвид относимите към съответното лице обстоятелства, включително обичайния размер на разходите за живот, издръжка, обучение и лечение, както и на транспортните, дневните и квартирните разходи при пътувания в страната и в чужбина. При липсата на ангажирани доказателства за конкретния размер на тези разходи правилно съдът е съобразил статистическите данни от НСИ, отчитащи разходите за живот, необходими към съответния период. Следва да се посочи, че редът за облагане по аналог, регламентиран в чл. 122 и сл. ДОПК, представлява набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправните разпоредби на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения. Тази негова специфика естествено води до приблизително установяване на данъчната основа, размерът на която не е абсолютно съответстваща на обективно осъществения облагателен фактически състав, но тази разлика е рефлексия от неправомерното поведение на ревизираното лице, от което то не би могло да черпи благоприятни за себе си правни последици. Като е приел, че РА е законосъобразен до посочения размер на установеното данъчно задължение по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. от 6351 лв., ведно със съответните лихви за забава, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение