Решение № 1324 от 30.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8065/2016 г.

Решение № 1324 от 30.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8065/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Н. Т. Б. от гр. П. против решение № 923/10.05.2016 г. по адм. д. № 943/2015 г. по описа на Административен съд П., с което е отхвърлено оспорването на ревизионен акт /РА/ № 16001614000345-091-01/19.09.2014 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 110/13.02.2015 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /"ОДОП"/ - П. за установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ, както следва:

• за 2008 г. в размер на 3 966,41 лв. и лихви в размер на 2 235,41 лв.;

• за 2009 г. в размер на 9 409,94 лв. и лихви в размер на 4 239,31 лв.;

• за 2010 г. в размер на 4 518,44 лв. и лихви в размер на 631,38 лв.;

• за 2011 г. в размер на 18 297 лв. и лихви в размер на 1 826,16 лв.;

• за 2012 г. в размер на 3 323,42 лв. и лихви в размер на 469,07 лв.

В касационната жалба се излагат съображения за неправилност на решението, поддържат се възраженията на жалбоподателя относно законосъобразността на ревизионния акт за допуснати процесуални нарушения, които са основания за отмяна на РА. Твърди се, че решението е неправилно, тъй като е в противоречие със заключението на приетата по делото съдебна-счетоводна експертиза. Изложени са доводи за отмяна на решението, съответно допълнително изложено искане за прогласяване нищожността на ревизионния акт, с твърдения, че не е бил положен квалифициран електронен подпис на органите, изготвили оспореният РА. Искането по същество е за отмяна на РА в три алтернативни искания: цялостна отмяна на РА ИЛИ за отмяна в съответствие със втората допълнителна ССчЕ за размер на установеното задължение над 13 646, 04 лв. и лихви над 5 320, 88 лв. ИЛИ за отмяна на установеното задължение над 24 204, 79 лв. и лихви над 8 708, 55 лв., съобразно заключението на първата допълнителна ССчЕ, ведно с присъждане на разноските по делото.

Ответникът по жалбата - Директорът на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП в представен писмен отговор излага съображения за неоснователност на касационната жалба, моли решението да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е основателна

Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия/ЗВР/ № 16001614000345-020-01/26.08.2014 г. с предмет - установяване на задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2012 г. Връчване на заповедта на ревизираното лице е извършено на 2.09. 2014 г., като ревизионния доклад /РД/ е издаден на 4.09.2014 г., т. е. два дни след връчване на заповедта, при неспазване от страна на ревизиращите органи на 14-дневния срок за ревизираното лице да представи документи и писмени обяснения. В тази връзка е основното възражение на жалбоподателя за допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила от страна на органите по приходите, които при връчване на ЗВР са връчили и уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, с което ревизираното лице е уведомено, че основата за облагане ще бъде определена по реда на чл. 122 ДОПК. Връчването е извършено на 2.09.2014 г. и 14-дневния срок изтича на 16.09.2014 г. Отговорът от страна на ревизираното лице е постъпил на 17.09.2014 г., но при издаден вече РД и два дни след това - на 19.09.2014 г. е издаден РА. При неспазване от страна на ревизиращите органи на 14-дневния срок, предоставен на ревизираното лице да представи документи и писмени обяснения, във връзка с уведомлението, РД е издаден на 4.09.2014 г., а РА на 19.09.2014 г. Времевият период от постъпване на възражението и издаване на РА е твърде кратък за да обоснове задълбочен преглед от страна на ревизиращите органи на възражението и приложените доказателства от ревизираното лице. Във връзка с възражението за съществено процесуално нарушение от страна на ревизиращите органи с неспазването на 14-дневният срок по чл. 124, ал. 1 ДОПК за представяне на документи и писмени обяснения, съдът е приел, че срокът има инструктивен характер, което следва от неограничената процесуална възможност на ревизираното лице да представя доказателства за оборване на тезата на приходния орган за провеждане на ревизията по особения ред по чл. 122 от ДОПК. Такива може да депозира както при възражението срещу ревизионния доклад, така и при административното и съдебно обжалване, т. е. правото му да опровергае наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК не се погасява с изтичане на 14-дневния срок по чл. 124, ал. 1 ДОПК и именно поради това, неговото неспазване не представлява съществено процесуално нарушение, което да засяга сериозно правото на ревизирания субект на защита, дори не се явява основание за отмяна на РА поради незаконосъобразност. Допълнително съдът е приел, че дори и да се приеме, че е налице нарушение, то същото не може да бъде основание за отмяна на РА, предвид факта, че съдът е инстанция по същество, по аргумент от чл. 160, ал. 1 ДОПК. Въпреки така изложеното, липсват мотиви в съдебното решение с посочване на възраженията в постъпилия отговор от ревизираното лице, липсва посочване и анализ на документите, които е представил ревизирания субект в хода на оспорването, за които съдът твърди, че са анализирани от ревизиращия орган с изложени мотиви за неоснователност в РА.

Относно възражението на жалбоподателя за наличието на основание за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК и с извод за липса на доказателства, с които да се оборват констатациите на органите по приходите, съдът е приел, че в случая напълно обосновано ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК и че безспорно е установено наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за извършване на ревизия по особен ред. Приел е, че от събраните по делото доказателства по категоричен начин се установява правилността на извода на органите по приходите, че декларираните и установените приходи на ревизираното лице не съответстват на неговото имуществено и финансово състояние, че приходите не могат да покрият направените от ревизираното лице разходи за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. С оглед на общия принцип в процеса, че всяка страна следва да докаже настъпването на положителните факти, от които претендира определени права, както и предвид безспорно установеното наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, съдът е приел, че фактическите констатации на ревизионния акт следва да се считат за верни с оглед нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК.

Решението съдържа общи мотиви, като липсва конкретно проследяване на паричните потоци, определени от ревизиращия орган по години, като мотивите на съдебното решение са преповторени от мотивите на решението на ДД "ОДОП", като съдът не е изпълнил задължението си да разгледа и да се произнесе по спора по същество със собствен анализ на обстоятелствата, при които е установена данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 7 ДОПК. Липсва произнасяне по законосъобразността и правилното определяне размера на задълженията, във връзка с конкретни възражения в тази част, а именно: възражение по същество, относно приетото нулево начално салдо към 1.01.2008 г., което е решаващо за последващия паричен поток за ревизираните 2008, 2009, 2010, 2011 и 2012 години, по отношение твърденията, че голяма част от пътуванията в чужбина представляват командировки за сметка на работодател, който е поел всички направени разходи във връзка с тези пътувания, при което същите не следва да се включат като разходи на ФЛ, независимо, че са налице плащания от дебитни и кредитни карти на жалбоподателя в дните на командировките. Плащанията следва да са възстановени впоследствие с банкови преводи, но както изрично е заявило вещото лице, не могат да се проследят, тъй като няма никакво подробно описание в банковото извлечение къде и за какво е извършено дадено плащане, поради което дори експертизата не може да даде по-подробно описание на плащанията от тези сметки за целия проверяван период, при което не е направено разграничение между плащания за лични цели и командировъчни разходи, също заплащани с кредитни и дебитни карти от ревизираното лице. При тази невъзможност за разграничение на плащания и преводи, ревизиращите органи са направили механичен сбор от средствата по тези плащания, без да бъдат приспаднати от начислените като разход суми за дневни и квартирни пари, които следва да бъдат възстановени от страна на работодателя или с предходни авансови плащания, или впоследствие също с банков превод.

Липсва самостоятелен и задълбочен анализ на възражения на жалбоподателя и представените от него доказателства от страна на съда, който е съд по същество и това е негово задължение по чл. 160 ДОПК да обсъди и анализира данните от доказателствата по преписката и тези, представени в хода на съдебното производство, както и приетите по делото ССчЕ - основно и две допълнителни. Не е обоснован и извода, че съдът не кредитира заключенията на вещото лице. Липсва дори и посочване на начина на формиране на данъчната основа и съответното задължение за всяка от ревизираните години - 2008, 2009, 2010, 2011 и 2012. Обжалваното съдебно решение, съпоставено с решението на ДД "ОДОП" установява наличие на преповтаряне на мотивите на решението на горестоящия административен орган.

Не е обсъдено от съда и формирането на данъчната основа на база семейни приходи и разходи, като в случая са извършени две паралелни ревизии на съпрузите Барекови и РА също е издаден и на съпругата Е. Б., който е бил предмет на оспорване пред АС-П. в отделно административно производство - адм. д. № 1804/2015 г.

Видно от представеното по настоящото дело от касатора решение № 4984/21.04.2017 г. по адм. д. № 6003/2016 г. по описа на Върховния административен съд, състав на осмо отделение е отменил по касационна жалба на съпругата на Н. Бареков - Е. Р. Р.-Барекова, решение № 584/18.03.2016 г., постановено по адм. д. № 1804/2015 г. по описа на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата й против Ревизионен акт № Р-16001614000344-091-001/13.03.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- П., потвърден с Решение № 492/17.06.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- П. и е върнал делото за ново разглеждане, поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. В отмененото решение, постановено от съдебен състав на Административен съд Пловдив, касационния съдебен състав на Върховния административен съд е констатирал липса на мотиви по отношение възраженията на жалбоподателката, липса на анализ на събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства относно констатирания от приходните органи недостиг на парични средства за всяка от ревизираните години, неизлагане на самостоятелни мотиви от съда, а преповтарянето на констатациите, съдържащи се в обжалвания административен акт.

Същият подход е използван и от съдебния състав от Административен съд П., който е разгледал и се е произнесъл по жалбата на Н. Б. срещу процесния РА.

Макар и в българското национално законодателство да не съществува института на "семейно облагане", извършването на две паралелни ревизии на двамата съпрузи, както е подходено в случая и разделяне поравно между двамата на установената данъчна основа за облагане по 1/2 за всеки от тях, предполага пълна идентичност между установените задължения на всеки от съпрузите в издадените им самостоятелни ревизионни актове. Развитието на административното производство на двамата съпрузи е на база едни и същи констатации, но при съдебното обжалване на РА, което протича в две самостоятелни съдебни производства, поради това че се касае за два отделни административни акта, е възможно разминаване в изводите за законосъобразността на РА на всеки от съпрузите, което изисква при новото разглеждане на делото съдът да укаже на оспорващия, че следва да ангажира по всяко дело всички доказателства, представени и от съпруга/съпругата като страна по собственото оспорване на съответния РА, за да се преодолее евентуалното постановяване на два противоречиви съдебни акта, при една и съща фактическа обстановка.

При допуснато от страна на първоинстанционния съд съществено нарушение на съдопроизводствените правила при постановяване на съдебния акт, което рефлектира върху обосноваността и материалната му законосъобразност, обжалваното решение следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да съобрази изложените мотиви в настоящото решение с характер на указания към първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото.

По направеното пред касационната инстанция искане за прогласяване нищожността на ревизионния акт, с твърдение, че не е бил положен квалифициран електронен подпис на органите, изготвили оспореният РА и представените документи на хартиен и електронен носител, съдържащи информация от електронната система на НАП, следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото, във връзка със спазване изискванията чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕП от страна на органите издали РА.

При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските на страните пред Върховния административен съд, по настоящото дело.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение