Решение № 3549 от 12.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13535/2018 г.

Решение № 3549 от 12.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13535/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 335/24.07.2018 г., постановено по адм. дело № 544/2017 г. по описа на Административен съд – гр. Велико Търново в частта, в която е отменен и изменен РА № Р-04000416001124-091-001/14.03.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 157/09.06.2017 г. на посочения по-горе директор по ЗДДС за данъчни периоди на месеците април 2010 г., юни, юли, август и септември 2011 г., май, юли, септември и декември 2012 г., март, април, юни, юли и ноември 2013 г. и януари, февруари, март, април, май и юни 2014 г. за установени допълнителни задължения за ДДС за внасяне в размер на 83 638, 76 лв. и лихви – 35 397, 93 лв.; в частта по ЗКПО относно декларирана данъчна загуба за 2009 г. в намалената част от 271 414, 58 лв. на 66 968, 87 лв.; в частта по ЗКПО, в която декларираната данъчна загуба за 2010 г. е намалена със сумата 150 315, 81 лв.; в частта по ЗКПО, в която декларираната данъчна загуба за 2011 г. е намалена със сумата от 175 793, 18 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваните части е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Относно задълженията за ДДС в касационната жалба съдът е направил незаконосъобразен извод, като е приел, че спорната пакетна туристическа услуга била предоставена фактически от трето лице "Премиер Турс" ООД, като е издало на ревизираното дружество фактура № 1000053989/06.04.2010 г. и съдът е приел, че е изпълнена хипотезата на чл. 139 ЗДДС. В тази част на съдебното решение касационният жалбоподател твърди, че са изложени противоречиви разсъждения, като от една страна по повод тълкуването на чл. 306 от Директива 2006/112/ЕО съдът е поддържал, че услугите, предоставяни от туроператорите/туристически агенти се характеризират с това, че най-често се състоят от няколко услуги – транспортни и услуги по настаняване и ползване на хотели, както и че ако предоставената услуга е само за предоставянето на жилище, това не изчерпва приложението на чл. 306 от цитираната директива. В тази връзка касаторът твърди, че ревизията правилно е приела, че за процесната доставка е приложим редът за облагане по Глава шестнадесета от ЗДДС (в редакцията му за 2010 г.) и данъчната основа следва да бъде определена по общия ред, която възлиза на 550, 89 лв. За неправилно счита решението на съда в частта, в която е отменен ревизионния акт за определените допълнителни данъчни основи за облагане с ДДС за данъчни периоди на месеците април 2010 г., юни, юли, август и септември 2011 г., май, юли, септември и декември 2012 г., март, април, юни, юли и ноември 2013 г. и януари, февруари, март, април, май и юни 2014 г., като сбор от декларираните от "М и М Агенция" ЕООД данъчни основи по справки-декларации и определените от ревизията укрити приходи. Неправилно съдът безусловно е кредитирал приетата по делото комплексна експертиза (компютърно-икономическа), както и приетото, че не ставало ясно от РА и РД как точно са формулирани данъчните основи и на какъв принцип органите на НАП са приложили общата, съотв. диференцираната ставка на ДДС. Според касационния жалбоподател в тази част изводите на съда са необосновани от гледна точка на доказателствата по делото, като същевременно съдът е допуснал и процесуално нарушение при събиране на доказателствата по делото. Излагат се подробни доводи, че приетата от съда компютърно-икономическа експертиза е необоснована, както и че експертизата не е дала конкретен отговор на основния доказателствен въпрос, а именно каква е функцията на програмния продукт, каква цел обслужва и в крайна сметка защо се използва от дружеството. Твърди се, че експертизата е повторила дословно написаното от ревизираното лице във възражението срещу РД и жалбата срещу РА. Относно преобразуваните финансови резултати по ЗКПО, за които съдът е отменил РА касационният жалбоподател излага оплакване, че съдът неправилно е тълкувал и приложил материалноправната норма на чл. 43, ал. 3, т. 1 ЗКПО, като е приел, че процесният банков кредит с "Българо-американска кредитна банка" АД бил обезпечен, както с реални, така и с лични обезпечения. Твърди се в касационната жалба, че крайният извод на съда е необоснован и неправилен и е в резултат на липсата на анализ относно гражданскоправните аспекти на учредените обезпечения, а така същи и на стеснителното тълкуване на чл. 43 ЗКПО. Излагат се доводи по чл. 122, ал. 1 ЗЗД относно възможността на кредитор да иска изпълнение на цялото задължение от когото и да е от длъжниците и затова са несъстоятелни доводите на съда, че прилагането на чл. 43, ал. 3, т. 1 ЗКПО изисквало обезпечението на свързаното лице да е единствено, като в тази връзка се сочи, че личните обезпечения покрива едва 40% от главницата на кредита, като над този размер единствено поръчителите се явяват гаранция за изпълнението на задълженията на дружеството-жалбоподател. В тази връзка се твърди, че изводите на съда не се подкрепят и от цитираното от него решение по адм. дело № 5495/2017 г. на ВАС предвид различната фактическа обстановка между делата. Неправилно касационният жалбоподател счита, че съдът е отменил РА и в частите, в които е извършено преобразуване в посока увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице за 2011 г. със сумата 162 104, 87 лв., представляваща установени укрити приходи от продажби в хотел в с. Чифлик, като в тази част според касатора изводите на съда са функция на констатациите, касаещи установените задължения за ДДС за периодите на месеците юни, юли, август и септември 2011 г. За неправилно в касационната жалба е прието решението на съда в частта, в която съдът е счел за неприложим чл. 70 ЗКПО за 2011 г. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните му части и отхвърляне на жалбата на "М и М Агенция" ЕООД срещу РА в същите части, както и се иска отмяна на решението в частта за разноските. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 8 501, 84 лв.

Ответникът по касационната жалба "М и М Агенция" ЕООД – гр. Ловеч чрез процесуалния си представител адв. Татарова я оспорва и поддържа депозирания по делото писмен отговор. Претендира присъждане на направените разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК.

"М и М Агенция" ЕООД – гр. Ловеч чрез адв. Татарова е подал частна жалба срещу определение на съда № 329/18.09.2018 г. в частта за разноските.

Ответникът по частната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Велико Търново при ЦУ на НАП чрез юриск. И. Русева я оспорва в депозирания по делото писмен отговор.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, а решението като неправилно да се отмени. По отношение на частната жалба прокурорът счита, че тя е неоснователна.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба и частната жалба са подадени от надлежни страни и в сроковете по чл. 211, ал. 1, респ. чл. 230 АПК и са процесуално допустими. За да се произнесе по същество настоящият съдебен състав установи следното:

Първоинстанционният съд за да постанови обжалвания резултат в частта по ЗДДС за посочените по-горе данъчни периоди е приел, че законосъобразно ревизираното лице е приложило разпоредбата на чл. 139, ал. 1 и 2 ЗДДС и незаконосъобразно приходните органи са доначислили ДДС в размер на 98, 77 лв. по фактурата, издадена на "Велга" ООД – туристически оператор на "М и М Агенция" ЕООД с предмет "хотелско настаняване" с неначислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 ППЗДДС. Съдът е приел, че е налице хипотезата на чл. 306 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата) предвид, че от доказателствата по делото е установено, че е предоставена туристическа услуга на две пътуващи лица, състояща се в настаняването им в хотел в гр. Хамбург ведно със закуска, като тази услуга е предоставена от "Премиер Турс" ООД, издател на фактура № 1... 53989/06.04.2010 г. за 592, 62 лв. с неначислен ДДС и с предмет "хотелско настаняване, Хамбург хотел "Холидей ИНН", 2 нощувки". Съдът не е възприел констатациите на приходните органи за неприложимост на разпоредбата на чл. 136 и сл. от ЗДДС. Освен това съдът се е позовал на чл. 306, § 1 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата) според която сделките, извършвани в съответствие с условията на цитираната разпоредба от туристически агент във връзка с пътуване се считат за единична услуга, предоставяна от туристическия агент на пътуващото лице и тя е облагаема в държавата-членка, в която туристическият агент е установил дейността си или има постоянен обект, от който е извършил доставката. В тази връзка съдът е посочил и чл. 226, т. 8 от Директивата, според който данъчната основа и цената без ДДС по отношение на единичната услуга, предоставена от туристическия агент, е надбавката на този агент, т. е. разликата между общата сума без ДДС, която трябва да бъде платена от пътуващото лице и фактическите разходи за туристическия агент за доставките на стоки или услуги, доставени от други данъчнозадължени лица, когато тези сделки са за пряко ползване на пътуващото лице. Налице е и позоваване в обжалваното решение и на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) – решения по дела С-308/96, С-94/97 и определение по дело С-220/11. Съдът в процесния случай е счел, че е без значение кому е издадена фактурата, стига да се установи, че от сделките, посочени в чл. 306 от Директивата се е възползвало пътуващото лице, а и по делото според съда не се спори заплащането на услугата от ревизиращото лице (ордер, протокол за доставка на самолетни билети след сконтиране на отстъпката и отчитането на тези операции), както и заплащането на сконтираната цена за самолетните билети на двете пътуващи лица с дестинация София-Цюрих – Хамбург и обратно, без да е издадена фактура за тези самолетни билети от представляващия оператора "Алфа Тур". При така установеното съдът е приел, че е налице хипотезата на чл. 306 от Директивата в разтълкувания от СЕС смисъл, тъй като е предоставена туристическа услуга на две пътуващи лица, състояща се в настаняването им в хотел в Хамбург, ведно със закуска, която услуга е предоставена от "Премиер Турс" ООД и фактурирана от това дружество на ревизираното лице по правилата на чл. 86, ал. 1 ЗДДС. В обжалваното решение се приема, че установеното, че в издадената от ревизираното лице на платеца на туристическата услуга не е включена и услугата по придобиването и предоставянето на самолетните билети, чрез които пътуващите лица са достигнали до съответната дестинация, не означава, че сделката, фактурирана от ревизираното лице на "Велга" ООД и ползваща двете пътуващи лица следва да се изключи от режима на облагане на маржа, установен в посочените от съда разпоредби на Директивата. Не са възприети от съда и констатациите в ревизионния акт, че за да е налице обща туристическа услуга следвало да са налице съвкупност от фактурирани на ревизираното лице услуги. Съдът не е подкрепил и приетото от приходните органи позоваване на § 1, т. 14 от Закона за туризма (ЗТ) с оглед редакцията на § 1, т. 37 ЗДДС, действала през процесния период, както и че множественото число, употребено в Директивата не означавало непременно различния брой на фактурираните различни туроператори услуги, а параметрите на извършените във връзка с тях услуги към пътуващите лица, което тълкуване се потвърждава и от цитираната практика на СЕС. Изводът на съда, обусловил постановения от него правен резултат в тази част е, че правилно ревизираното лице е приложило разпоредбата на чл. 139, ал. 1 и 2 ЗДДС, а ревизионния акт в същата част като незаконосъобразен е отменен

Относно доначисления с ревизионния акт ДДС за укрити приходи, предвид провеждането на ревизията по особения ред при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, съдът се е позовал на заключението на комплексната съдебна експертиза, която е изследвала използваната от ревизираното дружество система Клок, като вещото лице-софтуерен специалист е посочил основните й функции – за всеки ПП, които са част от системата, като е посочил, че ПП Клок Еволюшън е хотелска информационна система за резервации чрез интернет страницата на хотела, а ПП Клок Позитив е софтуер за маркиране и регистрация на продажби и поръчки в ресторанта и бара към обекта и неговата функция е да улесни работата на персонала в хотелите и ресторантите. Съдът е кредитирал заключението на вещите лица, а ответника не я е оспорил и не е поискал назначаването на повторна експертиза. В тази част с обжалваното решение също е отменен ревизионния акт за доначисления ДДС в размер на 83 128, 50 лв., ведно със законната лихва.

В частта по ЗКПО относно коригирания финансовия резултат на ревизираното дружество за 2009 г. съдът е установил, че последното е декларирало загуба в размер на 271 415, 58 лв. Съдът е установил фактите по делото в тази част, приемайки че ревизираното дружество и "Българо-американска кредитна банка" АД са договорили на 29.06.2006 г. банково финансиране със сумата от 836 000 евро, като страните по договора са приели, че вземането се обезпечава чрез договорни ипотеки и лично поръчителство. Въз основа на установената фактическа обстановка, подробно описана в обжалваното решение, е прието, че приходните органи неправилно са приложили чл. 43, ал. 1 ЗКПО, тъй като тази разпоредба не поставя изискване учреденото обезпечение да покрие целия дълг. Тази разпоредба съдът е приел, че представлява изключение от правилото за невключване в разходите за лихви на онези от тях, които са свързани с кредити или лизинг, обезпечени от свързани лица, като изразът обезпечени следва да се разбира като напълно обезпечени и в този смисъл съдът се е позовал на решение по адм. дело № 1513/2015 г., както и цитираното от дружеството-жалбоподател решение по адм. дело № 2664/2018 г. и двете решения на ВАС. Затова в решението е прието, че кредитът не е изцяло обезпечен от трети лица или само чрез договорни ипотеки на изцяло техни имоти, както и не са обезпечени чрез поръчителство само и единствено от свързани с ревизираното дружество лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, както и че спорните разходи за лихви не се вписват в изискването на чл. 43 ЗКПО и не следва да подлежат на данъчно третиране чрез регулиране на слабата капитализация, поради което и в тази част съдът е отменил ревизионния акт.

Относно коригирания финансов резултат за 2010 г. първоинстанционният съд е установил, че дружеството е декларирало и за тази година счетоводна загуба в размер на 214 980, 88 лв., с която сума е увеличена данъчната разлика по чл. 54, ал. 2 ЗКПО (непризнати счетоводни амортизации), съответно намален с тази разлика по чл. 54, ал. 1 ЗКПО (разходи за данъчни амортизации), като е декларирана данъчна загуба от 211 980, 88 лв. Съдът е приел за незаконосъобразно прилагането от приходните органи на чл. 43 ЗКПО за увеличения финансов резултат със 150 315, 23 лв. по подробно развити в обжалваното решение мотиви.

Относно коригирания финансов резултат за 2011 г. първоинстанционният съд е установил, че дружеството е декларирало данъчна загуба в размер на 177 175, 35 лв., която сума е увеличена с данъчната разлика по чл. 54, ал. 2 ЗКПО (непризнати за данъчни цели счетоводни амортизации), съотв. намален с постоянната данъчна разлика по чл. 54, ал. 1 ЗКПО (разходи за данъчни амортизации) и по този начин е декларирана данъчна загуба, която е равна на счетоводната. Установено е също така, че приходните органи са приложили чл. 43, ал. 1 ЗКПО, като са увеличили финансовия резултат със 129 590, 74 лв. предвид констатациите от предходната година счетоводният финансов резултата преди отчитането на разходите за лихви в размер на 129 614, 51 лв. по договора за кредит с посочената по-горе банка, приемайки, че счетоводният финансов резултат преди отчитането на разходите за лихви е 47 584, 61 лв., а приходите от лихви 23, 74 лв. Отново съдът не е възприел за правилно прилагането от ревизиращите органи на чл. 43, ал. 1 ЗКПО, досежно данъчната разлика при регулирането на лихвите по договора за банков кредит. По отношение на отчетените приходи за 2011 г. съдът е изложил мотиви, като е приел, че са отчетени 672 679, 33 лв. и са увеличени с констатираните от ревизията данни за укрити приходи за посочената година от 162 104, 37 лв. Предвид обоснованата от съда незаконосъобразност на ревизионния акт относно начисленията на ДДС върху суми, приети за укрити приходи на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, съдът е приел че липсват такива основания и в тежест на органите по приходите е било да установят наличие на данъчния състав на чл. 78 ЗКПО, но е прието в обжалваното решение, че такова доказване в тази насока липсва. Освен това съдът е установил, че за 2011 г. е приспадната от ревизираното лице данъчна загуба за 2008 г. и положителният резултат на дружеството в акта е 115 902, 43 лв., при което е следвало да се приспадне данъчната загуба от 2008 г., която е в размер на 336 363 лв. В тази връзка съдът е счел, че институтът на чл. 70 ЗКПО за 2011 г. липсва и затова е приел, че декларираните от дружеството приходи за 2011 г. за меродавни, като счетоводният финансов резултат следва да се увеличи на основание чл. 54, ал. 2 ЗКПО с 91 510, 78 лв. и на основание чл. 67 ЗКПО със сумата от 1 382, 17 лв. да се намали посочената по-горе сума на основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО, като вместо декларираната загуба от 177 175, 35 лв., е прието в съдебното решение, че се следва данъчна загуба от 175 793, 18 лв. и е изменен ревизионния акт в тази му част.

По частната жалба на "М и М Агенция" ЕООД се установява, че с определение № 329/18.09.2018 г. по реда на чл. 248 ГПК първоинстанционният съд е отхвърлил искането на дружеството за изменение на решението в частта за разноските, с което е осъдено да заплати на дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново разноски в размер на 51, 20 лв. Съдът в обжалваното решение е мотивирал този резултат, приемайки, че отговорността на дружеството за разноски е свързана с неоснователността на жалбата относно правомерното преобразуване на финансовия резултат за 2010 г. и 2011 г. чрез увеличение със счетоводни разходи, формиращи данъчни амортизируеми активи.

Обжалваното решение и определението в частта за разноските са правилно постановени..

По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП".

1. В частта по ЗДДС.

В Глава шестнадесета на ЗДДС е регламентиран специален ред на облагане на туристическа услуга, която законът третира, като услуга, при която туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко (чл. 136). В чл. 139 ЗДДС е посочено, че данъчната основа на т. нар. обща туристическа услуга е маржът който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между: 1. общата сума, която туроператорът е получил или ще получи от пътуващото лице или от третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи, като комисиони и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки; 2. сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, включително данъка по този закон.

Първоинстанционният съд правилно е установил фактическата обстановка по делото в тази част, като е приел за безспорно между страните, че ревизираното дружество, като регистриран туроператор е издало на "Велга" ООД фактура № 3000000024/06.04.2010 г. с предмет "хотелско настаняване" и Протокол № 353/15.04.2010 г. по чл. 139 ЗДДС с посочен марж за облагане, както и че с фактура № 101000053989/06.04.2010 г. посочената услуга е била предоставена на "М и М Агенция" ЕООД от "Премиер Турс" ООД. Спорът между страните по делото е дали следва да се приложи специалният ред за облагане с ДДС или общия ред. Последният е приет от приходните органи като относим към спорния въпрос, но първостепенният съд обосновано е приел въз основа на доказателствата по делото, че е приложима разпоредбата на чл. 136 и сл. от ЗДДС. Макар фактурата, издадена на "Велга" ООД да не е отчетена от това дружество, което се установява от справката, представена при насрещната проверка, от декларацията на Л. Дочев – управител на "Велга" ООД се установява, че пътуването до Хамбург заедно с А. Калева и настаняването им в хотел "Holiday INN" е било за лични нужди, поради което основателно решаващият съд е приел, че услугата е осъществена. Наред с това от данните по делото правилно е прието в обжалваното решение, че "М и М Агенция" ЕООД е закупило и ваучер за 2 бр. самолетни билети, свързани с пътуването до Хамбург на двете физически лица, за което ревизираното лице е изготвило Протокол № 102/01.04.2010 г., а фактически билетите са предоставени от туроператора "Алфа Тур". Изрично в решението на решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт са възприети констатациите на приходните органи, според които не е налице обща туристическа услуга по смисъла на чл. 136 и сл. ЗДДС, тъй като е налице само предоставяне на "хотелско настаняване" с фактура № 3000000024/06.04.2010 г., доказателствата за закупени 2 бр. самолетни билети не са кредитирани само поради факта, че са представени с възражението срещу ревизионния доклад. Отричането на доказателствата само поради причина за късното им представяне, правилно първоинстанционният съд не е подкрепил направените изводи и в ревизионния акт и в решението на решаващия орган, тъй като по този начин се отрича и възможността за представяне, респ. събиране на доказателства, като съдът правилно се е аргументирал с разпоредбата на чл. 120, ал. 2 ДОПК. В тази връзка следва да се посочи, че ако в хода на ревизията задълженото лице не ангажира никакви доказателства, независимо че от него приходните органи са изискали такива, а едва в съдебното производство ги представи, може да се приеме, че доказателствата са съставени за целите на съдебното обжалване. Процесният случай не е такъв, тъй като в хода на ревизията са ангажирани доказателства за фактуриране на услугата "хотелско настаняване", а с възражението срещу ревизионния доклад допълнително са представени доказателства за закупуване на 2 бр. самолетни билети по линията София-Хамбург-София, свързани с фактурата от 06.04.2010 г., която дружеството е издало на "Велга" ООД относно настаняването в хотел "Holiday INN" - Хамбург на две физически лица, както и банково извлечение за заплащане на самолетните билети на обща стойност 1 224, 46 лв.

Относно изложените мотиви в обжалваното решение за неправилно транспониране в националния закон – чл. 136 и сл. от ЗДДС на относимите разпоредби на Директива 2006/112/ЕО – чл. 306, § 1 правилни са разсъжденията на първоинстанционния съд, че Директивата не работи с понятието "обща туристическа услуга", както националният закон – ЗДДС, но с оглед цитираните решения на СЕС в тази област се борави с понятието "пакетна услуга", която в общия случай включва хотелско настаняване и пътуване, какъвто е и процесния случай. Пак в тази връзка съдът е разсъждавал и върху понятието "клиент" в чл. 306 от Директивата и "пътуващо лице" в чл. 307 от Директивата и отново от практиката на СЕС – решения по дела С-136/91, С-308/96 и определение по дело С-220/11 и др. правилно е извел извод, че когато икономическият оператор, за който се прилага специалният режим извършва срещу услуга пакетна дейност, състояща се от услуги, една част от които се предоставят от него, а друга – от други данъчнозадължени лица, режимът се прилага само за последно посочените лица. Освен това изрично в чл. 306, § 1 от Директивата се сочи, че специалният ред на облагане не се отнася до туристически агенти, действащи като посредници, но приходните органи, вкл. и в касационната жалба не твърдят, че "М и М Агенция" ЕООД е такъв посредник. В този смисъл е определение по дело С-220/11 на СЕС.

Предвид изложеното, като е отменил ревизионния акт в посочената по-горе част, приемайки, че е приложим редът по чл. 136 и сл. от ДОПК относно специалното облагане на обща туристическа услуга чрез облагане на маржа, съдът е постановил правилно решение, което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.

По отношение на възприетото от приходните органи наличие на укрити приходи, се установява по делото, че в тази част ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК поради несъответствие между декларираното в отчетните регистри от дружеството и отчетеното в програмните продукти, ползвани от дружеството – Clock Evolution и Clock Positive, като първият е хотелски софтуер по разпределяне на стаи, настаняване и изпращане на групи, услуги за гостите на хотела, обработка на неприсъствени резервации и др., а вторият софтуер е за ресторант и бар. От комплексната компютърна и икономическа експертиза се установява, че използваните програмни продукти в дейността на "М и М Агенция" ЕООД представляват унифицирана система за нуждите на хотели, складове, ресторанти и др. заведения за консумация, като целта й е да улесни работата на персонала, но предвид, че системата е универсална според вещото лице – компютърен специалист тя не е адаптирана специално за нуждите на хотел "Фея" в с. Чифлик, поради което не отчита спецификите на конкретния хотел, вкл. и при формирането на различните видове пакети, авансови плащания, последващи доплащания и др., но с оглед прилагането му в по-малки обекти, какъвто е и процесния създава и някои затруднения. Според експертът програмният продукт Clock Evolution не е свързан с отчитане на приходи от предоставените услуги при формиране на финансовия резултат на дружеството. Правилно първоинстанционният съд въз основа на тази експертиза е заключил, че от една страна за процесните периоди в хотела са предлагани само услуги по настаняване – полупансион (нощувка, закуска и вечеря) предвид отчитаните в Clock Evolution резервации, а от друга страна, че този продукт е несъвместим с други продукти, ползвани в счетоводството, поради което не е свързан с отчитането на предоставянето на услуги, които да се отчитат като носещи приходи. Предвид, че основно резервациите за периода са свързани с услугата полупансион (нощувка, закуска и вечеря), но също и различни обстоятелства – включване на напитки, подаръци за клиенти, поръчки в ресторанти и др. допълнителни пакети, които се маркират в системата, но не се заплащат от клиентите, поради което и не формират приход. Освен това експертизата е установила, че е възможно да се допусне дублиране на суми. При установеното от експертизата, която не е оспорена от процесуалния представител на приходната администрация, в съдебното производство не е имало причина съдът да не се позове на експертните заключения, които категорично приемат, че системата няма характер на специализиран счетоводен програмен продукт, поради което и направените изводи от съда, че механизмът на въвеждане на данни, отнасящ се до стойността на предлаганите услуги, предварителната и последващата им обработка, както и възможността за генериране на парични стойности, които не съответстват на действително получените суми по предоставените услуги, е дало основание в обжалваното решение да не се кредитира възприетото от приходните органи наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4. ДОПК. При установените по време на ревизията проверки на клиенти, ползвали услугите на хотела обосновано съдът е приел, че нито едни от тях не възразил, че не му е издаван касов фискален бон или фактура при заплащане на ползваните услуги или че издадените такива не са включени в отчетните регистри на дружеството. В тази връзка правилно е позоваването в обжалваното решение, че в протокол от извършена проверка на ревизирания субект от 04.05.2016 г. изрично е записано, че няма данни за неотчитането на продажби от ЕКАФП. Следва да се споделят и изводите на съда, че в ревизионния акт няма разбивка коя от данъчните основи от процесните периоди подлежи на облагане с ДДС по чл. 66, ал. 2 ЗДДС и коя подлежи на облагане с общата ставка от 20%, като въпреки отразеното от приходните органи, че данните за неотчетени приходи се съдържат в протокол № 0010786/04.05.2016 г., от него не се установява да е извършен какъвто и да е било анализ на неотчетени приходи. Посоченото в касационната жалба, че не е следвало съдът да кредитира комплексната експертиза, както и че тя не е оспорена от приходната администрация предвид, че съдът не бил обвързан от нея и че тя не се ползва с материална доказателствена сила, а следва тя да се цени с останалите доказателства, е неоснователно. В обжалваното решение е направен анализ на събраните по делото доказателства в цялост и съдът, обсъждайки ги заедно със съдебната комплексна компютърна и икономическа експертиза е направил обосновани изводи, съответстващи на доказателствата и не е имало причина да не се довери на експертите, използващи специални знания относно поставените им задачи. Именно защото съдът не притежава специални компютърни и счетоводни знания, тази експертиза правилно е кредитирана като обективно дадена и обсъждането й заедно с писмените доказателства по делото, е довело до постановяване на правилно решение в тази част на правния спор.

Съдът правилно е обсъдил и допуснатата и изслушана в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза за проверка на анализа, извършен от ревизиращите органи по чл. 122, ал. 2, т. 12 ДОПК предвид, че ревизията в тази част е по особения ред за установяване на декларираните приходи от дружество със сходна дейност, каквото е "ДАД" ООД – гр. Троян и стопанисваните от него хотели "Дива" и "Балкан", тъй като е установено, че посоченото дружество е декларирало по-малки приходи от тези на ревизирания субект. Тази експертиза категорично е установила и не е имало причина съдът да не кредитира, поради което законосъобразни са направените от съда изводи, че проверката от приходните органи само на данните от програмните продукти - Clock Evolution и Clock Positive не са достатъчни да се приеме само от тях, че са налице данни за укрити приходи. В тази връзка следва да се добави и категоричността в комплексната съдебна експертиза, че тези програмни продукти не са свързани с отчитане не приходи, т. е. те не влияят на финансовия резултат на ревизираното дружество, а са само за улеснение при осъществяването на резервации за хотела и разпределението на стаите съобразно тези резервации, както и че дружеството е използвал счетоводен софтуер "Ажур" в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство и е изготвяло финансовите си отчети въз основа на приложимите счетоводни стандарти.

Предвид изложеното обжалваното решение в частта, в която е отменен ревизионния акт за доначислен ДДС в общ размер на 83 128, 50 лв. и лихви - 35 397, 93 лв. за данъчни периоди на месеците април 2010 г., юни, юли, август и септември 2011 г., май, юли, септември и декември 2012 г., март, април, юни, юли и ноември 2013 г. и януари, февруари, март, април, май и юни 2014 г. е правилно и не са налице сочените от касатора отменителни основания, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.

В частта по ЗКПО.

С ревизионния акт е преобразуван финансовия резултат в посока на увеличение за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., като съдът е отменил изцяло допълнително определения от ревизията корпоративен данък за 2009 г. и го е изменил за 2010 г. и 2011 г. с подробни мотиви, посочени по-горе, които не е необходимо да се преповтарят.

За 2009 г. спорният въпрос е относно отчетените от "М и М Агенция" ЕООД разходи за лихви в размер на 205 589, 73 лв., като 204 520, 73 лв. от общия размер са по договор № ТР-05/29.09.2006 г. за кредит в размер на 836 000 евро с "Българо-американска кредитна банка" АД. Правилно съдът е приел за установено, че кредитът е бил обезпечен чрез договорни ипотеки и чрез лично поръчителство от И. Митева – управител на "М и М Агенция" ЕООД и нейния съпруг П. Митев. Съдът подробно е описал всяка една от договорните ипотеки, с които е обезпечен кредитът, като едни от тях са върху недвижими имоти, собственост на задълженото лице, а други са на "Балкантур" ООД и СИО на И. и П. Митеви, както и последните са обезпечили кредита и с поръчителство. По тези факти не се спори между страните по делото, а спорът се свежда до това: Приложим ли е институтът на регулиране на слабата капитализация и правилно ли лихвите по кредита са отчетени от дружеството? Обосновано съдът е възприел констатациите на приходните органи, че И. Митева в качеството й на управител е свързано лице с дружеството по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Същото се отнася и до свързаното лице "Балкантур" ООД, поради което спорът е във връзка с приложимостта на чл. 43, ал. 1 ЗКПО относно регулацията на слабата капитализация. Изключението, предвидено в чл. 43, ал. 3, т. 1 ЗКПО (редакция, приложима за процесните периоди) предвижда, че в разходите за лихви не се включват лихви по финансов лизинг и банков кредит, освен когато страните по сделката са свързани лица или лизингът, съответно кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице. В процесния случай обезпечението от свързаното лице, което е управител на ревизираното дружество, поради което законосъобразно решаващият съд е приел, че посоченото изключение е приложимо само, когато кредитът изцяло е обезпечен от свързано, лице, какъвто не е настоящия казус. В тази връзка съдът правилно се е позовал на съдебна практика на ВАС – адм. дело № 5495/2017 г. Същото е прието и в адм. дела № 1513/2015 г. и № 5309/2012 г. В тях изрично е прието, че подлежат на регулация разходите за лихви, тогава когато целият размер на кредита е обезпечен или гарантиран или отпуснат по нареждане на свързано лице, а в случая само една част е обезпечена от свързано лице, поради което като е потвърдил извършеното отчитане на разходи за лихви по банковия кредит, съдът не е допуснал сочените нарушения от касационния жалбоподател. Принципно регулирането на слабата капитализация означава, че лихвените разходи на предприятието не се признават като разход за целите на данъчното облагане, а с тях се увеличава счетоводно финансовият резултат. Регулирането на слабата капитализация е приложима при дружества, при които привлеченият капитал е по-голям от собствения капитал, за което между страните не се спори.

По същия начин следва да се възприемат и законосъобразно направените изводи от съда относно декларираните от "М и М Агенция" ЕООД разходи за лихви по същия банков кредит и прилагането на чл. 43 ЗКПО за 2010 г. за сумата 150 381, 53 лв. и за 2011 г. със сумата129 614, 51 лв. по горните съображения.

За 2010 г. и за 2011 г. правилно и обосновано с доказателствата по делото съдът е приел, че не следва да се увеличава финансовия резултат с приетите от приходните органи укрити приходи, поради това, че не е установено такива да са налице с оглед мотивите в частта по ЗДДС. Като е отменил ревизионния акт за 2009 г. и е изменил същия за 2010 г. и 2011 г. съдът е постановил правилно решение, което на посочените в касационната жалба не подлежи на отмяна, а като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.

По частната жалба.

Обжалваното решение в частта за разноските е правилно, тъй като присъждането на юрисконсултско възнаграждение в полза на дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново е свързано с частичното отхвърляне на жалбата на "М и М Агенция" ЕООД относно законосъобразното преобразуване с ревизионния акт на финансовия резултат за 2010 г. и 2011 г. чрез увеличение със счетоводни разходи, формиращи данъчни амортизируеми активи. При отхвърляне на жалбата обосновано съдът е приел, че отговорността за разноски в тази част е на дружеството и затова правилно е приел, че дължимото на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение е в размер на 51, 20 лв. Изрично в жалбата до първоинстанционния съд ревизионният акт е обжалван изцяло и неизлагането на конкретни пороци в тази част на акта не освобождава съдът от задължението да се произнесе по същество. Изложените аргументи в частната жалба са неоснователни и настоящият съдебен състав не ги възприема. Относно присъдените на дружеството разноски, първостепенният съд правилно ги е изчислил върху материалния интерес

Предвид изложеното частната жалба като неоснователна следва да се отхвърли, а обжалваното определение на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 във връзка с чл. 236 АПК следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на делото на ответника по касация "М и М Агенция" ЕООД следва да се възложат направените по делото разноски за касационната инстанция в размер на 5 400 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение