Решение № 10631 от 7.08.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14106/2013 г.

Решение № 10631 от 7.08.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14106/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Бургас против решение № 1686 от 4.09.2013 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. дело № 764/2012 г., с което е отменен издаденият на Желко Николов Тодоров в качеството му на ЕТ "Ж. Н. Т - 2002-Желко Тодоров" ревизионен акт № 1101700/19.12.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Бургас, потвърден с решение № 114/12.03.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град Бургас. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните оплаквания касаят неправилно формирани изводи за липса на основания за провеждане на ревизията по чл. 122 от ДОПК, нарушения при кредитирането на заключението на съдебно - счетоводната експертиза относно броя курсисти, които са обучавани от ревизирания търговец и нарушения при некредитирането на експертното заключение, ползвано при издаването на ревизионния акт. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Ответникът - Желко Николов Тодоров в качеството му на ЕТ "Ж. Н. Т - 2002 - Желко Тодоров" не е изразил становище. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт, съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателно, поради следното: С оспорения пред АС - Бургас ревизионен акт на Желко Николов Тодоров в качеството му на ЕТ "Ж. Н. Т- 2002 - Желко Тодоров" са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 5 441.64 лева и за 2009 г. в размер на 10546.86 лева и лихви в общ размер на 3321 лева - общо 19 309.10 лева главница и лихви, както задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 1.10.2008 г. до 31.12.2009 г. в общ размер от 30 437.96 лева и лихви в размер на 8 188.13 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК - данни за укрити приходи и липса и непредставяне на счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството. При ревизията е установено, че основната дейност на ревизираният субект през ревизираните периоди е обучение на водачи на моторни превозни средства (МПС). Основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е мотивирано от органите по приходите със следните обстоятелства: От събраните по реда на чл. 57 от ДОПК писмени обяснения на 8 лица, които са завършили курс за правоспособност за управление на МПС при ревизирания търговец, е установено, че заплатените от тях такси за обучение са в порядъка - 300 лева, 350 лева, 500 лева, 600 лева и 700 лева, при декларирани от ревизирания субект цени първоначално 250 лева, а впоследствие 160 лева. Видно от мотивите на ревизионния доклад при ревизията е прието, че представената от лицето помесечна справка за броя на курсистите, завършили обучение в УЧ "Ж. Н. Т-2002 - Желко Тодоров" за 2008 г. и 2009 г. съответства на данните от регистъра на кандидатите за придобиване правоспособност за управление на МПС. /стр. 8 от РД/. По този начин е установено, че общият брой на обучените курсисти е 287 за 2008 г. и 247 за 2009 г. Изрично е посочено, че от броя на курсистите са изключени посочените в регистъра лица като напуснали, отказали се, преминали в друг учебен център. В хода на ревизията е приобщена експертна оценка за определяне пазарните цени на таксата по теоретично и практическо обучение за придобиване на правоспособност за управление на МПС на категории А", "В", "С", "Д", " Д"+"Е", "С"+"Е" и "М"/ в гр. Бургас, гр. Сливен и гр. Карнобат, изготвена от в. л. Живко Желев в друго ревизионно производство. При определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК органите по приходите са взели предвид определените от тази експертиза цени/такси да обучение за гр. Бургас за категории "В", "С", "Д" както следва: за 2008 г. категория "В" - 560 лева, категория "С" - 448.33 лева, категория "Д" - 451.67 лева, а за 2009 г. - за категория "В"- 633.33 лева, категория "С" - 550.33 лева, категория "Д" - 550 лева. За категории "М" и "С + Е" и за двата ревизирани периода са приети посочените от ревизираното лице цени - съответно за категория "М" - 50 лева /само теория/ и за категория "С + Е" - 250 лева /само управление на МПС/. Въз основа на така определените цени на обучение и данните за броя курсисти, органите по приходите са установили приходи от дейността в общ размер от 111 740 лева за 2008 г. и в размер на 138 582.78 лева и са приели, че търговецът е реализирал приходи от обучение на водачи на МПС, които са укрити. Основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - липса и непредставяне на счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството, е обосновано с непредставянето на първични приходни и разходни документи, хронологични регистри и оборотни регистри /при двустранно счетоводно записване/, нито книги за приходите и разходите /при едностранно счетоводно записване/. При така установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и предвид декларираната по ГДД патентна дейност за 2008 г., в ревизионния доклад е прието, че в рамките на годишния период, през м. 09.2008 г. лицето е надхвърлило оборот от 50 000 лева, поради което подлежи на задължителна регистрация по ЗДДС в срок до 14.10.2008 г., а на основание чл. 61и, ал. 2 от ЗМДТ за данъка върху доходите, подлежи на облагане по общия ред. От установените приходи от 111 740 лева за 2008 г. са приспаднати декларираните по ГДД разходи в размер на 41 305.23 лева и задължителни осигурителни вноски, е определена данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК в размер на 69 527.57 лева и годишно данъчно задължение в размер на 10 429.14 лева. След приспадане на платения патентен данък от 4987.50 лева е определено задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 5 441.64 лева. По аналогична фактическа обстановка за 2009 г. е определена данъчна основа по ЗДДФЛ в размер на 122 562.38 лева, при установени приходи от обучение в размер на 138 582.78 лева, декларирани разходи по ГДД от 15 100 лева и внесените задължителни осигурителни вноски. Определеното годишно данъчно задължение върху тази данъчна основа е 18 384.36 лева. След приспадане на платения патентен данък от 7 837.50 лева е определено допълнително задължение за данък върху доходи за 2009 г. в размер на 10 546.86 лева и съответните лихви. Задълженията по ЗДДС в размер на 30 437.96 лева и съответните лихви са определени от органите по приходите в хипотезата на чл. 102, ал. 3 ЗДДС за периода 15.10.2008 г. - 31.12.2009 г., въз основа на констатациите за реализираните приходи, представляващи облагаем оборот за регистрация по ЗДДС към 30.09.2008 г. Първоинстанционният съд в обжалваното решение е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма, но в нарушение на процесуалния и материалния закон. Въз основа на събраните по делото доказателства, съдът е приел, че не са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - наличие на укрити приходи или доходи, за провеждане на ревизия при особени случаи в процесния случай. Според изложените в решението мотиви укриването на приходи е преценено по заявените твърдения от проверените курсисти, докато експертизата е установила значителна разлика в броя на участниците в обучението по съответните категории. Ревизиращият орган механично е умножил приетият от него брой на курсистите по сумите, посочени от вещото лице по приобщената експертиза, като цена на съответната услуги. Определянето на пазарни цени, посредством използване на специални знания е допустимо тогава, когато са установени данни за укриване на приходи, т. е. доказано е неотчитане на получени такива или деклариране в размер, по-нисък от действителния. Според съда с оспорения ревизионен акт, посредством експертно заключение е обосновано укриването на приходи, тъй като други доказателства в подкрепа на такъв извод не са налице. Обясненията, дадени от част от курсистите в хода на ревизионното производство не са кредитирани и е прието, че не доказват наличието на укрит приход, тъй като всички те са заявили, че са се обучавали в учебния център, но твърденията им за платени суми не са подкрепени с никакви доказателства. Освен това, някои от тях са заявили, че са предавали сумите на инструктор, както и че са плащали за допълнително обучение, след неуспешно положен изпит. При това положение според съда не може да се приеме с категоричност, първо, че сумите са постъпили при ревизираното лице и второ, че тези суми представляват цена на услуга "курс на обучение", както счита органът по приходите. По отношение на експертното заключение, послужило като доказателство за цената на извършваните от търговеца услуги е прието, че е събрано в нарушение на чл. 60 от ДОПК. Приобщената експертиза отразява пазарната цена за извършено от друго лице обучение на водачи за придобиване на правоспособност за управление на МПС, при различни пазарни условия. Решението е неправилно постановено. Спорен по делото е бил въпросът за наличие на основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията на Желко Николов Тодоров в качеството му на ЕТ "Ж. Н. Т- 2002 - Желко Тодоров" при особени случаи. Изводите на първоинстанционния съд за липса на такива основания, са в противоречие с доказателствата по делото. Основателни са касационните доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата по делото във връзка с наличието на обстоятелства за облагане по аналог. Преди всичко както в ревизионния доклад, така и в решението на директора на дирекция ОУИ гр. Бургас като основания за определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане с ДДС и данък по чл. 48 от ЗДДС са посочени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи от дейност по обучение на водачи на МПС и липсва и непредставена счетоводна отчетност на търговеца. Съдът в обжалваното решение е обсъдил доказателствата по делото единствено по отношение на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - относно съществуването на укрити приходи, не и обстоятелството по т. 4 - липса на заведено счетоводство, респективно непредставянето на такова. Този въпрос е останал неизяснен по делото. От съда не са дадени указания, че това обстоятелство подлежи на доказване и разпределението на доказателствената тежест за установяването му. От друга страна водено счетоводство и неговата редовност не е установена и с приетото по делото заключение на ССЕ. На експертизата не е поставян конкретен въпрос да провери редовността на воденото от ревизирания търговец счетоводство, включително и служебно от съда на основание чл. 171, ал. 2, изр. 2 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. В нарушение на чл. 202 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК съдът е кредитирал заключението в частта, в която е посочено, че приходите от дейността са отразени по сметка 703 на ревизираното лице и отразяването отговаря на ЗСч. Заключението в тази част не се подкрепя от събраните по делото доказателства. Както в хода на ревизията, така и в съдебното производство не е установена формата на воденото от търговеца счетоводство - едностранна или двустранна форма на счетоводство, не са представени извлечения от счетоводни регистри, в това число и извлечение от счетоводна сметка 703, на която се основава експертното заключение, не са представени хронологични регистри и оборотни регистри /при двустранно счетоводно записване/, нито книги за приходите и разходите /при едностранно счетоводно записване/. Всяко от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК представлява самостоятелно основание за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради което липсата на мотиви по отношение на едно от тях, в случая по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК опорочава изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на ревизионния акт като издан в производство по реда на чл. 122 от ДОПК и представлява касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението. Основателно е и касационното оплакване за неправилно формирани изводи за недоказани данни за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Обясненията на лицата, завършили обучение при ревизираното лице макар и противоречиви, относно конкретните стойности на обучението, съдържат данни за заплатени суми за обучение надвишаващи значително осчетоводените приходи от курсист от ревизираното лице за 2008 г. и 2009 г., поради което неправилно съдът е приел, че не доказват цена на обучение различна от декларираната. Освен това данни за цената на обучението от 230 лева се съдържат и в показанията на разпитания по делото свидетел - Саватев, които не са обсъдени при постановяване на решението. Декларираните от лицето приходи от дейността за ревизираните периоди на 2008 г. и 2009 г. съответно от 41 187.33 лева и 13 870 лева, не съответстват на така установените цени за обучение, декларирани от лицето. Неправилно съдът е кредитирал заключението на ССЕ относно броя на курсистите. Основателно е възражението в касационната жалба, че съдът не е извършил никаква съпоставка на установения от вещото лице брой курсисти и тези, отразени в представения по делото регистър на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС, за което не са необходими специални знания. Наред с това и както се посочи по-горе, на стр. 8 от РД е налице изрична и конкретна констатация, че броят на курсистите е определен въз основа на представените от ревизираното лице месечни справки за обучаваните лица, които са завършили курса при конкретен инструктор, който съвпада с данните по водения регистър на кандидатите за придобиване на правоспособност. Тези констатации и представения по делото регистър не са обсъдени от първоинстанционния съд в нарушение на чл. 202 от ГПК. От обясненията на вещото лице в с. з. на 18.09.2012 г. се установява, че броят на курсистите, който е възприет от съда е определен въз основа на лицата, които са представени за изпит пред КАТ и които са платили курса за обучение в учебния център на ревизираното лице. В тази връзка съдът не е извършил проверка на тезата, поддържана от ревизираното лице, че като приходи следва да се отчитат само плащанията, направени от курсистите дали съответства на изискванията на ЗСч за отчитане на приходи, чрез поставяне на допълнителна задача на ССЕ. Този въпрос е останал неизяснен в хода на първоинстанционното производство и е опорочил изводите на съда относно броя на обучените курсисти във връзка с преценката за наличие на укрити приходи. В хода на първоинстанционното производство не е изяснен и размера на пазарната цена на услугите по обучение на водачи на МПС в гр. Бургас. В тази връзка следва да се посочи, че съдът правилно не е кредитирал заключението на експертизата, приобщена в ревизионното производство, като е констатирал нарушение на чл. 60 от ДОПК при събирането й. Неоснователно касаторът поддържа, че по отношение цената на услугите по обучение на водачи, следва да се кредитира експертизата, приобщена в хода на ревизията е неоснователен. Касае се за експертиза, изготвена в друго ревизионно производство, която е определила пазарна цена по допустим от закона метод, но по отношение на контролирана сделка на трето лице, а не по отношение дейността на ревизирания търговец, без да са съобразени конкретни данни за използваните източници и пазарни аналози. Въз основа на така приобщената експертиза определеният от органите по приходите размер на таксите за обучение на водачи категории "В", "С" и "Д" правилно е приет от съда за незаконосъобразен. От заключението на назначената ССЕ не е установен размера на таксите за обучение в град Бургас. Съдът е допуснал съществено процесуално нарушение като е отхвърлил искането на процесуалния представител на жалбоподателя за назначаване на експертиза, която да определи пазарната цена на обучението въз основа на метода на сравните неконтролируеми цени. Вещото лице в приетото по делото заключението е посочило единствено, че методът на увеличената стойност е неприложим в процесния случай. Съдът неправилно е приел, че се касае за определяне на цена за всички категории на обучение, а не както е прието при ревизията за всяка категория по отделно и както е направено доказателственото искане. При така събраните доказателства размерът на таксата за обучение, който е от значение за преценката както на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, така и за размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК е останал неизяснен. Предвид всичко изложено настоящият състав намира, че при постановява на обжалваното решение са допуснати част от посочените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. Изясняването на релевантните за облагането по чл. 122 от ДОПК изисква събирането на експертно заключение относно пазарната цена на услугите по обучение на кандидати за правоспособност за управление на МПС - теория и практика за категории "В", "С" и "Д", по метода на сравните неконтролируеми цени съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, при съобразяване на пазарни аналози за съответната категория, за която е извършвано обучението от ревизираното лице. Поради това делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд съгласно чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК. При новото разглеждане съдът следва да се изложи мотиви освен по наличието на укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, но и по наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. В тази връзка при новото разглеждане на делото съдът следва да постави служебна задача на ССЕ да установи търговецът има ли заведено счетоводство за ревизираните периоди на 2008 и 2009 г. и ако има такова - каква форма на счетоводство е прилагал и съответства ли воденото счетоводство на изискванията на Закона за счетоводството. След изясняване на горните обстоятелства, съдът следва да извърши дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК преценка за законосъобразност на ревизионния акт. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,