Решение № 3761 от 19.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7244/2012 г.

Решение № 3761 от 19.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7244/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Роял-Н" ЕООД - в ликвидация със седалище в гр. Хасково и адрес на управление ул. "Граничар" № 21, ЕИК по Булстат: ХХХХХХХХХ, представлявано от Фатме Расим Ахмед, подадена чрез пълномощника адв. Колева, против Решение № 956 от 26.04.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Пловдив по адм. дело № 1117/2010 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 261000014/22.03.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 342/18.05.2010 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно доначислен данък върху добавената стойност в размер на 55164.59 лв. за данъчен период м. декември 2007 г. и лихва от 16374.46 лв., както и относно корпоративен данък за 2007 г. в размер на 13964.12 лв. и лихва от 3811.61 лв. и лихва за корпоративен данък за 2008 г. - 1175.22 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват изводите на ревизиращия орган за действително извършени облагаеми доставки на промишлени стоки (детски текстил). Касационният жалбоподател твърди, че по делото не е изяснен въпросът коя от хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 3 ДОПК е била налице - дали за използване на неистински документи или на такива с невярно съдържание. Касаторът изтъква, че не е доказано получаването на стоки от Китай, които се твърди да са били продадени и за същите е начислен ДДС. Настоява, че в хода на съдебното производство е опровергана обвързващата доказателствена сила на констатациите в РА по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което оспореният РА да се отмени. Претендира присъждане на разноски. В с. з. касационният жалбоподател чрез адв. Колева поддържа жалбата. Представя писмени бележки с подробни съображения.

Ответникът по касационната жалба - дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП е подал писмен отговор, в който взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е частично основателна по следните съображения:

Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

Съдът е установил, че спрямо жалбоподателя и настоящ касатор са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи.

В хода на ревизионното производство са приобщени документи, представени след обмен на информация с данъчната администрация на Китайската народна република, относно взаимоотношенията на касатора с китайски дружества. Компетентните китайски власти са представили копия на документи, събрани при проверка на дружество "Шаоксинг Виза - Шк". При проверката е установено, че посоченото дружество е сключило с касатора два договора и е потвърдило, че му е издало две празни фактури без попълнено съдържание. Съдът е приел, че според информацията на китайските власти в момента срещу "Шаоксинг Виза - Шк" тече производство за издаване на фалшиви фактури. Приел е за установено, че касаторът е получил стоки от китайското дружество, както следва:

• по фактура № 2007-WS005/04.03.2007 г. - 34440 бр. къси панталони за момчета на обща стойност 18942 USD (левова равностойност 28183,80 лв.);

• по фактура № 2007-WS015/18.04.2007 г. - 805999 бр. плувни шорти за момчета на стойност 68475.15 USD (левова равностойност 98891.81 лв.); и 5000 ризи за момчета на стойност 6500 USD (левова равностойност 9387.30 лв.).

Съдът е описал констатациите на ревизията, че стоките по посочените не са намерили отражение в счетоводните регистри на касатора и че същите са продадени, като са налице неотчитани приходи от продажби и съответно облагаем оборот по ЗДДС.

Съдът е приел, че според представените платежни документи от китайския търговец, са извършени плащания: на 16.03.2007 г. - за 13364 USD, на 09.05.2007 г. - за 10682 USD и на 04.06.2007 г. - 55970 USD. Същевременно, според представените от касатора банкови извлечения, на 06.12.2007 г. са платени 61628.20 USD на "Шаоксинг Виза - Шк", които съответстват на осчетоводените от дружеството фактури, издадени от китайския контрагент.

Касаторът е представил на ревизиращия орган две митнически декларации:

• от 11.04.2007 г. за внесени 63558 летни къси панталони, към която е приложена фактура № 2007-WS005/16.02.2007 г. на стойност 18942 USD (левова равностойност 28183.30 лв.);

• от 28.05.2007 г. за внесени 668 кг детски шорти, 8 кг дамски шорти и 44 кг детски ризи, към която е приложена фактура № 2007-WS015/17.04.2007 г., на стойност 36193 USD (левова равностойност 52269.93 лв.).

Съдът е приел за доказано, че касаторът е получил стоката и по четирите фактури: № 2007-WS005/16.02.2007 г., № 2007-WS005/04.03.2007 г., № 2007-WS015/17.04.2007 г. и № 2007-WS015/18.04.2007 г., като въвеждането на стоките на територията на страната е станало с митническите декларации от 11.04.2007 г. и 28.05.2007 г.

Съдът е приел, че са налице основание за извършване на ревизията и определяне на данъчната основа за облагане за данъчен период м. декември 2007 г. по особения ред за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Споделил е извода на органа по приходите, че така закупените стоки са били продадени без отчитане на приходи, тъй като стоките не са налични или изписани при жалбоподателя по счетоводни данни и за тях търговецът не е начислил ДДС, като правилно е доначислен данък според изчислената от ревизията средна надценка за 2007 г. за реализацията на стоките.

В частта на облагането по ЗКПО с лаконични мотиви Съдът е приел, че законосъобразно е увеличен финансовият резултат на касатора с определените вследствие приложената надценка приходи, които ревизията е приела за укрити. Съдът е приел още, че законосъобразно е начислена лихва за корпоративен данък за 2008 г.

Така постановеното решение е частично незаконосъобразно като постановено при неправилно приложение на материалния закон.

Доколкото не се спори за получаването на стоките по фактура № 2007-WS005/16.02.2007 г. и № 2007-WS015/17.04.2007 г., страните са поддържали противоречиви становища по получаването, респ. реализацията с надценка на стоките по фактура № 2007-WS005/04.03.2007 г. и № 2007-WS015/18.04.2007 г. Иде реч за дублиране на фактури, като са издадени и втори такива с едни и същи номера, но с различни дати, в сравнение с редовно получените, осчетоводени и разплатени фактури.

Още в началото на изложението следва да се отбележи неправилно възприетата от Съда фактическа обстановка. В действителност в писмото на китайската данъчна администрация е записано, че продължава наблюдението във връзка с неправомерно издадените фактури. Т. е. става въпрос за обстоятелство, различно от "течащо производство за издаване на фалшиви фактури". От съществено значение е, че дори да е имало завършено наказателно или административнонаказателно производство, резултатите от него биха били задължителни за административния съд единствено при преценка дали е извършено престъпление или административно нарушение и дали същото е извършено виновно. Отделните факти, които са съставомерни за противоправното деяние и в същото време са от значение при преценка дали при задълженото лице са ползвани неистински или с невярно съдържание документи, подлежат на отделно доказване във всяко от двете производства.

При това положение не следва да се приема за безспорно изпълнено задължението на ответника по разпределение на доказателствената тежест - да установи основанията за преминаване към особения ред на данъчно облагане по чл. 122 ДОПК. В тази връзка Съдът е изложил схематични мотиви и разсъждения по принцип, които не почиват на конкретиката на казуса. Следва да бъдат споделени оплакванията за неяснота дали става въпрос за неистински документи или за такива с невярно съдържание - очевидно различни хипотези, за нито една от които в съдебния акт не са изложени убедителни мотиви. Само от твърдението на китайския търговец за издаване на празни фактури не следва, че в счетоводството на касатора са ползвани документи с невярно съдържание, защото редовните фактури, получени от него, са надлежно осчетоводени, а за новоизявените той отрича да е знаел. При това положение ответникът е следвало да установи както получаването на стоките, така и разплащането по фактурите.

Приложимите към разглеждания случай разпоредби на ЗДДС сочат, че по силата на чл. 16 ЗДДС внос на стоки по смисъла на този закон е въвеждането на необщностни стоки на територията на страната, според чл. 2, т. 5 ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага вносът на стоки, а съгласно правилото на чл. 25, ал. 2 от закона данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена. От анализа на цитираните по-горе разпоредби се налага изводът, че за да възникне задължение за начисляване на ДДС за реализирани стоки, следва да се установи реално осъществен внос на стоки, т. е. да е възникнало данъчното събитие.

От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като ревизиращият орган е твърдял наличието на такава като предпоставка за доначисляване на данъка, той трябва да докаже по пътя на пълното доказване, че стоките по фактурите са реално получени.

Следва да се приеме, че ответният административен орган не е доказал положителния факт на реално получени и впоследствие реализирани стоки като предпоставка за доначисляване на косвения данък при негова доказателствена тежест. Фактът на издаване фактурите не обективира настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Анализът на съдебната практика по стотици дела показва, че в обратната ситуация, при претенция за данъчен кредит, органът по приходите приема, че само фактът на издадена фактура не означава реалност на документираната в нея доставка и изисква представяне на допълнителни доказателства, установяващи реалност на доставката.

В случая не е установено нито плащане, нито получаване на процесните стоки, които въпроси ще бъдат разгледани по-долу.

Следващото невярно установяване на Съда е свързано с релевантния за наличието на доставка факт на плащане по спорните фактури. Представените от задълженото лице платежни документи сочат извършени плащания, но само по получените и осчетоводени фактури № 2007-WS005/16.02.2007 г. и № 2007-WS015/17.04.2007 г. В същия смисъл е и заключението на ССЕ. Представените от китайската страна платежни документи по никакъв начин не могат да се обвържат със спорните фактури, тъй като изхождат от панамски и американски дружества. Така приетото е довело до необоснованост на съдебния акт, тъй като плащането следна да е предприето на правно основание - обективирана търговска сделка между страните, каквото в случая липсва.

Освен това представените от китайската страна документи установяват плащания в общ размер около 80000 USD, а сумата на "доставените" стоки според редовните и дублиращите фактури възлиза общо над 93000 USD. Има неразплатена разлика, за която в административния акт няма обяснение. Ето защо в случая не е доказано и плащането по новоизявените от приходния орган фактури.

Най-сетне не следва да се приема за доказано и получаването на стоките. Необосновано в РА се твърди получаване на стоките по редовните фактури, а едновременно с тях - и на стоките по дублиращите фактури. Съдът безкритично и без формиране на самостоятелни мотиви е възприел това твърдение. От СТЕ обаче се установява невъзможността допълнително стоките да бъдат доставени в контейнерите съобразно броя стандартни кашони, които са доставени в случая. В констатациите на ревизиращия орган се съдържат твърдения за митническа измама, която обаче е недоказана по надлежния ред. Налице е предположение за такава, но нито административният акт, нито съдебното решение могат да почиват на предположения, а само на факти, установени с допустимите по ДОПК и АПК доказателствени средства.

Налага се изводът, че ревизираното лице не е имало задължение да осчетоводи дублиращите фактури, нито да заприходи стоките по тях, тъй като липсва реално получаване на същите. Оттук не се доказва тезата за продажба на стоките, за което да се дължи начисляване на ДДС и сумата от продажбата да участва във финансовия резултат на "Роял-Н" ЕООД. Незаконосъобразно е както начисляването на косвения данък, така и увеличаването на финансовия резултат на касатора, заедно с определения му допълнително корпоративен данък за 2007 г. Това налага отмяна на неправилното съдебно решение и на потвърдения с него ревизионен акт в частта относно доначислен ДДС в размер на 55164.59 лв. за данъчен период м. декември 2007 г. и лихва от 16374.46 лв., както и относно корпоративен данък за 2007 г. в размер на 13964.12 лв. и лихва от 3811.61 лв.

В частта за определената лихва за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 1175.22 лв. действително следва да се приеме, че същата е начислена законосъобразно. Доколкото ревизионният акт е бил обжалван изцяло, но не са изложени каквито и да било оплаквания, нито са ангажирани доказателства за незаконосъобразно определяне на лихвата, същата се приема за правилно определена.

Касаторът е претендирал разноски, които се установи да възлизат на 3425 лв., както следва: държавни такси - 50 лв. за образуване на делото в ПАС и 25 за образуване на делото пред ВАС; адвокатски възнаграждения за две инстанции съгласно чл. 161, ал. 1, изр. първо ДОПК - 2000 лв. за първата инстанция и 1000 лв. за касационната инстанция; разноски за експертизи - 200 лв. за СТЕ и 150 лв. за ССЕ. Ответникът също претендира разноски, които при имуществен интерес по делото 87059.55 лв. и съобразно отхвърлената част на жалбата, възлизат на 29.58 лв. Съобразно уважената част от жалбата в полза на касатора следва да се присъдят разноски по делото в размер на 3349.19 лв.

Така мотивиран, Върховният административен съд, осмо отделение