Решение № 10325 от 7.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12420/2014 г.

Решение № 10325 от 7.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12420/2014 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби: на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП и на Христо Тодоров Даракев от гр. Пловдив против решение № 1848/8.08.2014 г. по адм. д. № 1541/2013 г. на Административен съд Пловдив.

С касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив е обжалвано решението в частта, с която е отменен оспорения РА № 161204604/11.02.2013 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП-Пловдив, частично отменен, изменен и потвърден с Решение № 439/7.05.2013 г. на Зам. Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив.

С касационната жалба на Христо Тодоров Даракев от гр. Пловдив е обжалвано решението в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу оспорения РА и лицето е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив сумата от 1 271.55 лв. юрисконсултско възнаграждение по компенсация.

И в двете касационни жалби се съдържат подробни доводи за незаконосъобразност на съдебния акт в съответната обжалвана част, иска се отмяната му и присъждане на разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби.

Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срок и от надлежни страни.

Разгледани по същество, и двете касационни жалби са основателни.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт /РА/ № 161204604/11.02.2013 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП-Пловдив, частично отменен, изменен и потвърден с Решение № 439/7.05.2013 г. на Зам. Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, съответно:

• потвърден в частта за допълнително установените задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 21 865.46 лв. и лихви 18 262.52 лв.;

• изменен в частта на допълнително установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. от 74 383.83 лв. на 74 042.83 лв. и лихви от 39 601.07 лв. на 39 376.72 лв.;

• потвърден данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 5 488.93 лв. и лихви 997.58 лв.;

• изменен в частта за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер от 8 310.60 лв. на 8 159.49 лв. и лихви от 1 630.99 лв. на 1 584.74 лв.;

Оспорен е акта и в частта за установени за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. вноски за ДОО в размер на 2 714.40 лв. и лихви - 1 515.45 лв.; вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 1 044.00 лв. и лихви - 582.86 лв.; вноски за ЗО за период 1.12.2005 г. -31.12.2009 г. в размер на 1 670.40 лв. и лихви - 1 986.48 лв.

С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт /РА/ № 161204604/11.02.2013 г, в потвърдената част с Решение № 439/7.05.2013 г. на Зам. Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив:

• за 2005 г. допълнително установени задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ отм. в размер на 21 865.46 лв. и лихви 18 262.52 лв. /общо 40 127.98 лв./;

• за 2007 г. данък по чл. 48 ЗДДФЛ за разликата над 103 010.66 лв. /общо главница и лихви/ до пълния размер от 113 419.55 лв., както и задължителните осигурителни вноски за 2007 г., ведно с лихвите;

• за 2008 г. данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 5 488.93 лв. и лихви 997.58 лв. /общо 6 486.51 лв./ и установените задължителни осигурителни вноски за 2008 г., ведно с лихвите;

• за 2009 г. данък по чл. 48 ЗДДФЛ за разликата над 1 553.97 лв. /общо с лихви/ до пълния размер от 9 744.23 лв. с лихви и задължителните осигурителни вноски за разликата над 6 240 лв. до пълния размер от 9 513.59 лв. с лихви.

С решението е оставена без разглеждане жалбата против РА № 161204604 от 11.02.2013 г. в частта, с която е отменен при административното оспорване за направените констатации и допълнително установените задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.); за 2006 г. в размер на 11 387.18 лв. и лихви в размер на 7 940.02 лв. и за ЗОВ за 2005 г. и 2006 г., както следва: вноски за ДОО - 4 603.41 лв. и лихви 6 646.08 лв.; вноски за ДЗПО - УПФ - 648.55 лв. и лихви 826.22 лв.; вноски за ЗО - 1 037.62 лв. и лихви 809.52 лв. и е прекратено съдебното производство в тази част.

В останалата част, жалбата е отхвърлена и оспорващият е осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив сумата от 1 271.55 лв. юрисконсултско възнаграждение по компенсация.

Предмет на касационните жалби пред настоящата инстанция е решението в отменителната и решението в отхвърлителната част.

В първоинстанционното решение е налице произнасяне по възраженията на оспорващия за нищожност на РА, които съдът е приел за неоснователни със съответни мотиви, които се споделят от настоящата инстанция и не следва да бъдат приповтаряни, тъй като касационната жалба в тази част съдържа изцяло възраженията по първоначалната жалба, които са обсъдени от съответния решаващ орган и от съда и правилно са приети за неоснователни.

По същество, за да отмени частично РА и съответно, да потвърди частично РА съдът е обосновал мотиви за законосъобразност на извършената ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, при установени предпоставки по ал. 1, т. 4 от същия текст, както и предпоставки за определяне на ЗОВ за 2009 г., но е променил данъчната основа за облагане, съобразно приетата по делото ССчЕ, изготвена след приемането на съдебно-техническата/оценителна/ експертиза - основно и допълнително заключение, както и всички събрани доказателства в хода на административния и съдебен процес.

Относно формиране данъчната основа за облагане по чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК съдът е съобразил влезли в сила съдебни решения по оспорване на издадени ревизионни актове на Христо Тодоров Даракев и на съпругата му - Мариана Даракева за предходни години, имащи отношение към началното салдо към 1.01.2005 г. и разпределение на средствата като СИО по реда на чл. 19 СК (отм.), а именно: Решение на Върховния административен съд № 9590/26.06.2013 г. по адм. д. № 384/2013 г., с което е оставено в сила Решение № 2097/11.10.2012 г. на АС-Пловдив, отменящо РА на Хр. Даракев, обхващащ периоди 2003 и 2004 данъчни години и установени задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и решение № 8986/19.06.2013 г. по адм. д. № 4164/2012 г. на Върховния административен съд, с което е отменено решение № 204/30.01.2012 г. постановено по адм. д. № 2717/2011 г. на Административен съд-Пловдив и е отменен РА с установен данък по чл. 35 ЗОДФЛ РА по отношение установеното с ревизията начално салдо към 1.01.2005 г. 0.00 лв.

Размерът на началното салдо към 1.01.2005 г. съдът е определил изцяло позовавайки се заключението на приетата по делото експертиза, при липса на съпоставка със събраните по делото доказателства и несъобразяване с влезлите в сила решения на ВАС, цитирани по-горе. Правилно съдът е приел за доказано включването в приходната част на баланса на предприятието на сума, предоставена на физическото лице Христо Даракев от същия, в качеството на едноличния търговец - ЕТ "13х3-Христо Даракев" за 2004 г., както и получени заемни средства, с което началното салдо към 1.01.2005 г. е установена като положителна величина, но размерът, приет от съда е необоснован с надлежни доказателства.

Съдът е отчел фактът, че към момента на издаване на процесния ревизионен акт, РА, издаден за предходните 2003 и 2004 години не е бил влязъл в сила и при отмяната на предходния РА в хода на висящност на процеса по оспорване на процесния РА, е съобразил влязлото в сила съдебно решение, с което е отменен РА с мотиви за недължимост на пряк данък за 2004 г., но не е съобразил установеният с това решение размер на налични средства към 31.12.2004 г., които пренесени към 1.01.2005 г. следва да са в същия размер.

В този смисъл е и развитието на процеса по оспорване РА на съпругата на лицето.

Изводите в тази част на съдебното решение са обосновани и с мотивите на влязлото в сила решение на ВАС, касаещо РА, издаден на съпругата на лицето - М. Даракева, отричащо подхода на приходната администрация и на първоинстанционния съд, основани на института на СИО по реда на чл. 19 СК (отм.) при определяне данъчната основа за облагане с подоходен данък на съпрузите, при издадените ревизионни актове на всеки от тях, поотделно.

Установената с влезли в сила съдебни решения недължимост на пряк данък за 2004 г . и за двамата съпрузи, както и установената наличност на суми в края на предходния ревизиран период, т. е. към 31.12.2004 г., са определящи и обвързващи съдът в изводът за начално салдо към 1.01.2005 г.

Поради несъобразяване изцяло с влезлите в сила решения на ВАС, съдът е приел за начално салдо към 1.01.2005 г. сума, която не е обосновал с наличните доказателства, съпоставени със заключението на вещото лице.

Така обосновано решението в отменителната част за 2005 г. е постановено при съществени нарушения на съдопроизводството.

В останалата част, за 2007, 2008 и 2009 години решението също е постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводството - необсъждане на всички събрани доказателства, във връзка с възраженията срещу РА, както и установяване на ЗОВ, при липса на мотиви, обосноваващи крайния извод на съда за частична незаконосъобразност на РА и отмяната му, както потвърждаването на част от установените задължения.

За 2007 г. данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ до размер на 103 010, 66 лв., общо главница и лихви, е потвърден като съдът се е позовал на приетите по делото съдебно-техническа/оценителна/ експертиза и съдебно счетоводна експертиза, установяваща задължението, съобразно СТЕ. Според съда ползваното от приходните органи в ревизионното производство експертното заключение е изготвено от вещо лице, назначено по друго ревизионно производство и е приобщена към доказателствата в настоящото ревизионно производство, поради което са нарушени процесуалните правила - чл. 60, ал. 1 ДОПК и експертизата като невъзложена по предвидения ред не е ценена от съда като надлежно събрано доказателствено средство. Извън това, експертната оценка, извършена в хода на ревизионното производство на търговското дружество е ползвала офертни цени, публикувани в специализирани издания, а не е извършена съпоставка с конкретно реализирани продажби на обекти, включително и с изградени СМР, находящи се в района на процесните имоти, т. е. като необоснована с конкретни данни от действително извършени продажби, не е извършена по методите, определени по наредбата по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и не е ценена от съда.

При тези констатации, съдът е приел, че относимата експертиза в настоящото производство е изготвената съдебно-оценителна експертиза от в. л. инж. Румяна Кирова, на база на която е изготвена и приета и съдебно-счетоводната експертиза на вещото лице Блага Димитрова, съобразно което е определено задължението за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. по Вариант 1 от заключението на експерта и съдът е приел за законосъобразен данък до размер на 66 392, 92 лв. и лихви - 36 617, 74 лв. и е отменил задължението над този размер - над 103 010, 66 лв. /общо главница и лихви/ до пълния размер от 113 419, 55 лв.

Други мотиви липсват, като в същото време е направен последователен анализ на осъществените сделки, но без разграничение относно придобитите като насрещна престация обекти от построената сграда и тези три апартамента, които съдът е приел, че са продадени през 2006 г., но доходът се смята придобит през 2007 г. и приложима е разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 3 и чл. 33 ЗДДФЛ.

За 2007 г. задълженията за пряк данък с РА са установени на основание чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ за получен непаричен доход, който ревизиращите органи са приели, че е формиран от пазарната стойност на придобити апартаменти и нежилищни помещения в построени в парцел на ревизираното лице сгради, придобити като насрещна престация срещу отстъпено право на строеж на "Геомет" ООД. Включени са и получени доходи от част от тези обекти, които Даракев е продал на трети лица.

Съдът е приел, че приложима е разпоредбата на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ.

Съдът е вписал в мотивите на решението всички възражения на оспорващия, но правното основание, на което е издаден РА в тази част не е обсъдено от съда. Разпоредбата на ал. 2 от същия текст, според която в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето, не е съобразена от съда.

С РА приходи в натура са формирани от пазарната стойност по приета в хода на ревизията експертиза на обекти в сграда в гр. Пловдив, ул. "Ст. Стамболов" № 69, построена в собствен на ревизираното лице парцел от "Геомет" ООД, получени от Христо Даракев срещу прехвърляне на земя и учредено право на строеж на "Геомет" ООД.

Фактите не са спорни и са възпроизведени в решението.

На 24.11.2004 г. Христо Даракев е сключил предварителен договор с "Геомет" ООД, по силата на който се задължава да му продаде 75 % от собствения си парцел в гр. Пловдив и от правото на строеж върху същия, който имот, видно от разпечатка база данни на Агенцията по вписванията-Пловдив приложени по делото, Даракев е придобил като дарение от баща си с НА № 76/16.02.2004 г. на нотариус с район на действие РС-Пловдив. Постигнато е съгласие между страните, че като насрещна престация "Геомет " ООД да построи и да предаде в собственост на Даракев определени обекти от бъдещата сграда. Сделката е била сключена през 2005 г. През 2006 г. е извършена делба на правото на строеж, във връзка с изпълнението на уговореното с предварителния договор. Във връзка с това, не следва да се търси "пазарна стойност" на изградените обекти. Разпоредбата на чл. 13, ал. 2, т. 26 ЗДДФЛ, възпроизвеждащ разпоредбата на чл. 12, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.), като изключва необлагаемите приходи от продажба и замяна на дарени имоти няма обратна сила и се отнася само за сделки сключени след влизането на ЗДДФЛ в сила от 1.01.2007 г. Относим момент е датата на прехвърляне, а не издаденото през 2007 г. удостоверение за ползване на обектите.

Съгласно приетата в съдебното производство СОцЕ, стойността на 75 % от правото на строеж прехвърлено от Даракев на "Геомет" ООД, към момента на прехвърлянето възлиза на 186 600 лв. Себестойността на СМР, изпълнени от "Геомет" ООД в полза на Даракев, към момента на предаването им през 2006 г. и на 28.12.2007 г., срещу отстъпените 75 % право на строеж, възлиза общо на 184 450 лева, която сума е по-малка от 186 600 лв., т. е. Даракев стойностно е получил по-малко отколкото е дал и няма формиран облагаем доход или приход от насрещната престация по отстъпеното право на строеж.

По отношение получените от Даракев доходи от продажбата на три броя апартаменти от същия обект, които е продал на трети лица през 2006 г., изчисленията по себестойността на СМР, следва да се извършват към момента на продажбите през 2006 г., към който момент на изповядване на нотариалните сделки, не е действала разпоредбата на чл. 11, ал. З от ЗДДФЛ /в сила от 1.01.2007 г./. След разпоредителните сделки на Даракев през 2006 г., занапред "Геомет" ООД е извършвало доставки на СМР не на Даракев, а в полза на собствениците на конкретните обекти - трети лица. По отношение на тези три обекта, в нарушение на закона ревизиращия екип е приел, че Даракев е реализирал непарични приходи от СМР, доставени му от "Геомет" ООД през 2007 г. СМР са били доставени през 2006 г. и това е годината през която Даракев евентуално би реализирал приход от тях.

При така установените данни, липсват мотиви относими към крайния резултат с частична отмяна на задълженията за 2007 г. и съответните задължителни осигурителни вноски.

За 2008 г. установените задължения са отменени, при липса на обосновани мотиви в решението.

Решението е постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводството и в частта за 2009 г. с отменен частично данък по чл. 48 ЗДДФЛ и в частта за задължителните осигурителни вноски за тази година.

Установени с ревизията са суми с неустановен произход, констатациите за които са оборени в хода на оспорване на РА.

Видно от заключението на приетата по делото ССчЕ - допълнително заключение, вещото лице, на база данни от представени доказателства е установило произходът на средствата като получени наеми и депозити по Договори, които съдът неправилно не е ценил. Заключението на ССчЕ на база представените доказателства установява баланс между приходи и разходи и не установява недостиг на парични средства или превишение на разходи над приходи, при което лицето няма задължения за пряк данък за 2009 г., извън декларирания и платен такъв. Задължение за допълнителни задължителни осигурителни вноски възниква единствено за реализирани, но недекларирани доходи от трудови правоотношения, каквито в случая няма данни да са налице. Неправилно както органът, така и съдът не са ценили възраженията свързани с дадените обяснения на ревизираното лице, както и на неговата съпруга за произхода на средствата като получени наеми от отдадени под наем недвижими имоти, за които са представени доказателства, включително и пред настоящата инстанция и същите са били привеждани изцяло само на съпруга. В тази връзка са и констатациите на вещото лице по приетата експертиза.

Решението в тази част не съдържа мотиви, съдържащи анализ на представените доказателства и приета експертиза - допълнително заключение.

По изложените съображения и двете касационни жалби са основателни в твърденията за допуснати от съда съществени процесуални нарушения - липса на обосновани мотиви и следва да се отмени и върне за ново разглеждане от друг състав на съда, който да установи размерът на началното салдо към 1.01.2005 г. с обосновани мотиви, да проследи паричния поток за 2005 г. и установи задълженията за пряк данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). За 2007 г. съдът следва да направи анализ и тълкуване на разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 3 и чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ и да изложи обосновани мотиви за приложението й в случая, при анализ на събраните доказателства и експертизи, вследствие на което да установи размерът на задължението за пряк данък по чл. 48 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски. За 2008 г. съдът да направи анализ на основанието за облагане с данък и ЗОВ. За 2009 г. съдът да съобрази всички събрани доказателства и прието допълнително заключение на ССчЕ, установяващи произходът на недекларираните доходи, въз основа на които да установи задълженията за пряк данък по чл. 48 ЗДДФЛ и ЗОВ.

При този изход на спора, следва да се отмени и определението с присъдени разноски, съдържащо се в първоинстанционното решение, като по разноските ще се произнесе съдът при новото разглеждане да делото.

Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение