Решение № 1898 от 20.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8474/2013 г.

Решение № 1898 от 20.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 8474/2013 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Велико Търново при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и от Албена Иванова Жикова - Христова, чрез процесуалния й представител адв. Любен Иванов Иванов срещу решение № 158 от 26.04.2013 г. по адм. дело № 774/2012 г. по описа на Административния съд - Велико Търново, с което по жалба на Албена Иванова Жикова - Христова е отменен Ревизионен акт (РА) № 05/1103505 от 9.04.2012 г., издаден от орган по приходите при териториалната дирекция (ТД) на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 387 от 20.07.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) (сега дирекция "ОДОП"), в частта му, с която е определен данък по чл. 35 от Закона за облагане на доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) (отм.) за 2006 г. в размер на 5 224.72 лв., ведно със съответните лихви за просрочие, изменен е РА, в частта му, с която на жалбоподателя са определени допълнителни задължения по чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2007 г. в размер на 2 483.02 лв., за 2008 г. в размер на 1 175.25 лв. и за 2009 г. в размер на 4 484.39 лв. и съответни лихви за просрочие, като вместо това са определени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 259.22 лв., за 2008 г. в размер на 826.21 лв. и за 2009 г. в размер на 3 928.31 лв., ведно със съответните лихви за просрочие и е отхвърлена жалбата срещу РА в останалата й част. С обжалваното решение Албена Иванова Жикова-Христова е осъдена да заплати на дирекция "ОДОП" - град Велико Търново при ЦУ на НАП разноски по делото в размер на 315.40 лв., а дирекция "ОДОП" - град Велико Търново при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на Албена Иванова Жикова-Христова, разноски по делото в размер на 1 184.20 лв., съобразно уважената част от жалбата. Касаторът - директор на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 05/1103505 от 09.04.2012 г., издаден от орган по приходите при териториалната дирекция (ТД) на НАП - гр. Велико Търново, потвърден след обжалване по административен ред с Решение № 387 от 20.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) (сега дирекция "ОДОП") - гр. В. Търново към ЦУ на НАП, относно установени задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 5 224.72 лв. ведно със съответните лихви, както и в частта, в която РА е изменен относно определените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г., като вместо определените от ревизиращия орган задължения са определени други, както следва - за 2007 г. - 259.22 лв., за 2008 г. - 826.21 лв. и за 2009 г. - 3 928.31 лв. и съответните им лихви. Обжалва решението и в частта за разноските. Твърди, че обжалваното решение е необосновано и неправилно, поради съществено нарушение на материално - правните норми и на съдопроизводствените правила, което съставлява отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът неправилно е приел, че ревизираното лице е получило средства, предоставени от майка й през периода 1996 г. - 2007 г. По делото липсват доказателства относно фактическото предаване на сумите. По отношение на решението, в частта за разноските, в която дирекцията е осъдена да заплати разноски на ревизираното лице, съдът не се е съобразил с разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Касаторът иска жалбата да бъде уважена и да му се присъдят разноски за двете инстанции. Ответникът - Албена Иванова Жикова-Христова е взела становище за неоснователност на касационната жалба. Касаторът - Албена Иванова Жикова-Христова обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата й срещу РА. Твърди, че решението е неправилно в обжалваната част, поради противоречието му със закона и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Приходните органи неправилно са извършили съпоставка между приходите и разходите помесечно, а не годишно. Съдът правилно е кредитирал вариант 4 от ССЕ, но вещото лице също неправилно е определило крайното салдо помесечно, а не годишно. Видно от данните по вариант 4 от заключението, при съпоставяне на приходите и разходите на годишна база, салдото за всяка година е положително. Твърди се, че съдът неправилно не е присъдил направените разноски за самолетен билет на свидетеля Анка Иванова, поради непредставянето му. В настоящото производство представя самолетния билет. Моли за отмяната на решението в обжалваната част. Претендира разноски по делото за двете инстанции. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП е взел становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационните жалби. Счита, че обжалваното решение е правилно, обосновано и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Двете касационни жалби са допустими, тъй като са предявени от страни по делото и в срок. Разгледана по същество касационната жалба, подадена от директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП е неоснователна, а тази на Албена Иванова Жикова-Христова е основателна. Производството пред първоинстанционния съд е образувано по жалба на ревизираното лице срещу РА № 05/1103505 от 9.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, в потвърдената част с решение № 387 от 20.07.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за данъци по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г., в размер общо на 13 367.37 лв. и лихви за забава 5 585.98 лв. Пред първоинстанционния съд е било спорно дали ревизираното лице е получило претендираните заеми и дарения, както и дали органа по приходите законосъобразно е определил размера на данъчните основи. По делото е била назначена съдебно - счетоводна експертиза (ССЕ) и допълнителна ССЕ. Разпитани са свидетелите Анка Ангелова Иванова и Миглена Валентинова Маркова. С обжалваното съдебно решение е отменен процесния РА в частта, с която е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 5 224.72 лв., ведно със съответните лихви за просрочие, изменен е РА, в частта му, с която на жалбоподателя са определени допълнителни задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2 483.02 лв., за 2008 г. в размер на 1 175.25 лв. и за 2009 г. в размер на 4 484.39 лв. и съответни лихви за просрочие, като вместо това са определени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 259.22 лв., за 2008 г. в размер на 826.21 лв. и за 2009 г. в размер на 3 928.31 лв., ведно със съответните лихви за просрочие и е отхвърлена жалбата срещу РА в останалата й част. С обжалваното решение ревизираното лице е осъдено да заплати на дирекция "ОДОП" - град Велико Търново при ЦУ на НАП разноски по делото в размер на 315.40 лв., а дирекция "ОДОП" - град Велико Търново при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на ревизираното лице, разноски по делото в размер на 1 184.20 лв., съобразно уважената част от жалбата. За да постанови решението си, първоинстанционният съд подробно и обстоятелствено е описал извършените от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство процесуални действия, събраните доказателства и възприетото в РА. Отчел е, че в производството по съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазване на императивния процесуален ред за това, а в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта, като във връзка с това е указал на ревизираното лице доказателствената тежест съобразно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Съдът е приел, че от представените доказателства не се доказват по безспорен начин твърденията на ревизираното лице, че е получило заеми от Цветомира Жикова (сестра на жалбоподателката) в размер на 55 000 лв. през ревизирания период; че е получило заем от Миглена Маркова в размер на 30 000 лв. през 2004 г.; че е получила 30 000 лв. от баби и дядовци и 40 000 лв. от сватба и кръщенета; че е получила заем от Павлин Стефчев в размер на 25 000 лв. през 2007 г.; че е допусната техническа грешка в счетоводството на "Оазис" ООД, във връзка с внесената сума от ревизираното лице в дружеството. Съдът е приел, че от представените доказателства по делото се установява по безспорен начин, че през периода 1996 г. - 2007 г. Албена Жикова-Христова е получила доходи от майка си - Анка Иванова в размер на 80 000 лв. След съвкупна преценка на представените доказателства по делото, първоинстанционният съд е кредитирал, като обективно и съответстващо на представените доказателства по делото хипотеза 1.4.4 от заключението на вещото лице по назначената ССЕ, в частта, в която са отчетени получените суми от майката на жалбоподателката и въз основа на заключението съдът е приел, че за 2006 г. не се установява отрицателно салдо, а за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. е намалена основата за облагане с данък. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП: Директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва решението на административния съд в частта, в която е отменен РА за задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и в частта, в която е изменен РА относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Решението в оспорената част е правилно. Не са допуснати нарушения при преценка на фактите. Наведените в касационната жалба възражения преповтарят констатациите от ревизионния акт. Съдът подробно в решението си е анализирал всички съображения на органа по приходите и е обсъдил събраните по делото доказателства. В случая съдът правилно е кредитирал свидетелските показания на майката на ревизираното лице. Доколкото се касае за установяване произхода на средства, придобити безвъзмездно (дарени), между роднини по права линия, допустими са всички доказателствени средства-декларации, включително и свидетелски показания по арг. от чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК, във връзка с чл. 144 АПК. В настоящия случай обосновано съдът е приел за доказани получени сумите от дарение от майката на ревизираното лице, като е съобразил не само дадените в съдебното производство свидетелски показания на дарителя, съответно заемодателя, но и представените в хода на ревизията доказателства във връзка с произхода на представените суми. Видно от представеното удостоверение за работа на Анка Иванова от Petrovic, France, работодателят е удостоверил, че лицето е работило като моделиер конфекция и женска висша мода от 1998 г., като е посочил и нетната й годишна заплата. Поради което съдът правилно е приел, че лицето е работило дълъг период от време във Франция и е разполагало с финансова възможност да помага на дъщеря си. От писмо, с изх. № 8787 от 4.09.2011 г. на ОД на МВР е видно, че за периода 1998 г. - 2004 г. Анка Иванова е влизала на територията на Република България веднъж на 30.04.2002 г., а от извършената проверка за пътуванията на ревизираното лице извън страната е видно, че за периода 1998 г. - 2004 г. е регистрирано едно влизане и едно излизане от Франция. Решаващият съд правилно е приел въз основа на посочените доказателства и на показанията на Анка Иванова, че тя е дарила сумата от 80 000 лв. (до 2004 г. - 54 000 лв., през 2004 г. - 8 000 лв. и през 2007 г. - 18 000 лв.) на дъщеря си. Първоинстанционният съд правилно е кредитирал вариант 1.4.4 от заключението на вещото лице по назначената ССЕ. Неоснователни са доводите на касатора, че при постановяване на обжалваното решение в частта за разноските, съдът не се е съобразил с разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК. В случая не може да се приложи разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК, съгласно която ревизираното лице трябва да понесе изцяло разноските по делото, тъй като изводът за незаконосъобразност на РА не следва единствено и само от представените в хода на първоинстанционното съдебно производство доказателства. Още в ревизионното производство въз основа на установените от ревизиращите органи факти, неправилно е прието от органа по приходите, че дарението от майката на ревизираното лице не е направено. Що се отнася до свидетелските показания, тези гласни доказателства няма как да бъдат събрани в хода на ревизията. С оглед изложеното, решението в тази обжалвана част е правилно постановено, не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяната му, поради което следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Албена Иванова Жикова - Христова: Ревизираното лице обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата й срещу процесния РА, а именно в частта, с която е изменен процесния РА относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 259.22 лв., за 2008 г. в размер на 826.21 лв. и за 2009 г. в размер на 3 928.31 лв., ведно със съответните лихви за просрочие. Решението в оспорената част е неправилно. Изводите на първоинстанционния съд, че от представените доказателства по делото не се установява, че ревизираното лице е получило заеми от Цветомира Жикова, Миглена Маркова, баби и дядовци, сватба, кръщенета, Павлин Стефчев, че е допусната техническа грешка в счетоводството на "Оазис" ООД, във връзка с внесената сума от ревизираното лице в дружеството са правилни. Настоящият състав напълно споделя мотивите на административния съд в тази част, поради което не следва да ги преповтаря. По отношение на даденото дарение от майката на ревизираното лице, съдът правилно е приел, че от представените доказателства по делото се установява по безспорен начин, че през периода 1996 г. - 2007 г. Албена Жикова-Христова е получила доходи от майка си - Анка Иванова. Първоинстанционният съд правилно е кредитирал вариант 1.4.4 от заключението по ССЕ. Основателен е довода на касатора, че приходните органи и вещото лице по назначената ССЕ, неправилно са извършили съпоставка между приходите и разходите на ревизираното лице помесечно, а не годишно. Видно от ревизионния доклад и от заключението на вещото лице по назначената ССЕ, паричните потоци са обследвани помесечно с цел установяване на получени от ревизираното лице доходи за всеки месец от данъчната година и по този начин е определена и данъчната основа, при месечно несъответствие между разходи и приходи. Методът, по който ревизиращите органи и вещото лице са определили разликата между доходите и разходите на жалбоподателя е неправилен и в противоречие със законови разпоредби. В случая се касае за подоходно облагане, като данъчната основа се определя на базата на годишния облагаем доход. Размерът на данъка при ревизия по чл. 122 ДОПК, се определя съобразно изискванията на материалния закон, като особеността касае единствено и само размера на облагаемата данъчна основа, но не позволява определянето й в противоречие с материалния закон по месечно, вместо годишно. При годишния характер на облагането с данък по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ несъответствието между приходи и разходи следва да е налице, като резултат за отчетния период, като и по двата данъчни закона е данъчната година, съвпадаща с календарната. При такъв подход на изследване на паричния поток, данъчната основа за облагане следва да се коригира. Настоящият състав намира, че приходите и разходите на ревизираното лице следва да се изчислят за всяка данъчна година, съобразно хипотеза 1.4.4 от заключението на вещото лице по назначената ССЕ. В посочения вариант вещото лице е изчислило приходите и разходите на ревизираното лице, като е включило в паричния поток и 1/2 от дарените средства от Анка Иванова. Прието е, че получената сума до 2004 г. е общо в размер на 62 000 лв. и същата е налична към 1.01.2006 г. Тъй като дарените суми от Иванова са предоставени за целите на семейството, то, наличната сума при ревизираното лице следва да са в размер на 1/2 от общо предоставените. Към 1.01.2006 г. следва да се приеме, че Албена Иванова Жикова-Христова е разполагало с 31 000 лв. (1/2 от 62 000 лв.). С оглед изложеното следва да се коригира паричния поток на ревизираното лице в хипотеза 1.4.4 от ССЕ в частта, касаещи приходите, както следва: За 2006 г. началното салдо към 1.01.2006 г. е 31 000 лв. Приходите за годината са в общ размер на 187 574.64 лв, а разходите - 184 264.30 лв. Следователно за 2006 г. салдото е положително и е в размер на 3 310.34 лв. За 2007 г. началното салдо към 01.01.2007 г. е 3 310.34 лв. Приходите за годината са в общ размер на 62 659.86 лв, а разходите - 60 282.30 лв. Следователно за 2007 г. салдото е положително и е в размер на 2 377.56 лв. За 2008 г. началното салдо към 1.01.2008 г. е 2 377.56 лв. Приходите за годината са в общ размер на 26 843.61 лв, а разходите - 26 413.22 лв. Следователно за 2008 г. салдото е положително и е в размер на 430.39 лв. За 2009 г. началното салдо към 1.01.2009 г. е 430.39 лв. Приходите за годината са в общ размер на 56 363.23 лв, а разходите - 46 878.43 лв. Следователно за 2009 г. салдото е положително и е в размер на 9 484.80 лв. Предвид липсата на превишение на разходи над приходи за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. настоящият състав следва да уважи касационната жалба на ревизираното лице, като отмени обжалваното решение в частта, с която е изменен РА относно установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 259.22 лв., за 2008 г. в размер на 826.21 лв. и за 2009 г. в размер на 3 928.31 лв., ведно със съответните лихви за просрочие и вместо това постанови отмяна на РА в посочената част. Решението следва да бъде отменено и в частта, в която ревизираното лице е осъдено да заплати в полза на дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 315.40 лв. Неоснователно е твърдението на ревизираното лице, че съдът неправилно не е присъдил направените разноски за самолетен билет на свидетеля Анка Иванова, поради непредставянето му. По делото е направено искане за присъждане на разноски, без да са конкретизирани. След като по делото не са били представени доказателства за твърдяния разход за самолетен билет, първоинстанционният съд правилно не го е присъдил. Пред първоинстанционният съд не е бил представен списък на разноските по делото, поради което настоящата инстанция не следва да уважава искането на касатора за присъждане на разноски по първоинстанционното дело за самолетен билет на свидетелката. С оглед резултата по спора освен присъдените от първоинстанционния съд разноски съобразно уважената част от жалбата в размер на 1 184.20 лв. в полза на Албена Иванова Жикова-Христова следва да бъдат присъдени още разноски по делото за първа инстанция в размер на 725.80 лв. (пред първоинстанционния съд са доказани направени разноски в общ размер на 1 910 лв.). За настоящата инстанция е представена вносна бележка за платена държавна такса в размер на 25 лв. Други доказателства за направени разноски от касатора не са представени. Поради изложеното дирекция "ОДОП" Велико Търново при ЦУ на НАП следва да заплати допълнително разноски по делото за двете инстанции в размер на 750.80 лв. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 1, предложение първо и предложение второ АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,