Решение № 2213 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3401/2016 г.

Решение № 2213 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3401/2016 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Е. П. Т. от гр. Р. срещу решение № 72/19.01.2016 г., постановено по адм. дело № 788/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В., с което е отхвърлена жалбата му против РА № 181204277/1.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 261/27.06.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП за установени задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 59 453,98 лв. и лихви - 49 334,82 лв. лихви и за 2006 г. в размер на 57 888,28 лв. и лихви - 40 321,34 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател изводите на съда не се подкрепят от доказателствата по делото и данъчната преписка. Твърди, че установяването на данъчни задължения за 2005 г. е недопустимо съгласно чл. 109, ал. 1 ДОПК и че петгодишният давностен срок е изтекъл на 2.12.2011 г. Ако не се възприеме тази му теза, изложил е оплаквания, че неправилно приходните органи и съдът са приели, че не е доказано получаването на суми по договори за заем с О. Е. в общ размер от 343 000 лв., както и че през 2005 г. е получил суми от дадени на физически лица заеми в предходен ревизирания период в общ размер от 59 741,11 лв., посочени изрично в заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Излага се оплакване в касационната жалба, че съдът при формиране на паричния поток за 2005 г. е допуснал съществено нарушение на чл. 160, ал. 5 ДОПК, изключвайки от приходната част на паричния поток върнати заемни суми през 2005 г. от С. Ц., Д. П., С. Т., В. М. и Н. Т., признати като приход в ревизионния акт. Касационният жалбоподател изразява несъгласие и с несъобразяването от съда със средствата с които е разполагала неговата съпруга Т. Т. и затова моли съдът да се съобрази със заключението на съдебно-счетоводната експертиза. За ревизираната 2006 г. са изложени оплаквания срещу констатациите на ревизионния акт за приетото като неоснователно възражение за върнати заемни средства в предходен период общо в размер на 294 646,38 лв., както и и допуснатото нарушение от страна на съда на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК и за 2006 г., изключвайки от приходната част на паричния поток върнати заемни суми от лицата А. М., М. С., Д. П., Р. А., М. Н., М. К., Елка и Р. Р.. Отново в жалбата се излагат оплаквания и с несъобразеното от съда, че съпругата му Т. Т. е разполагала с парични средства и през 2006 г., както и непризнатите заеми, дадени от О. Е. в общ размер от 433 790 лв. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. След проведеното съдебно заседание на 24.01.2017 г., с молба от 27.01.2017 г. касационният жалбоподател е поискал от съда отмяна на хода по същество поради невъзможността му да се яви, за което представя болничен лист, както и иска да се събират допълнително доказателства, за които ще направи искания. Неявяването в съдебно заседание на жалбоподател, не е пречка същото да се проведе редовно. Касационната жалба е подадена от негов пълномощник - адв. М. Д. и макар в декларация, депозирана пред ВАС, Първо отделение след подаване на касационната жалба, се установява, че Тонков се е отказал от процесуалното представителство на адв. Димитрова, не е имало пречка, ако прецени да ангажира друг адвокат, който да го защитава. В молбата не се сочат доказателства, нито се представят такива, а в касационното производство съгласно чл. 219 АПК се допускат писмени доказателства само за установяване на касационните основания, което означава, че в това съдебно производство съдът не събира доказателства. След като такива не са представени от жалбоподателя с молбата от 27.01.2017 г., то няма основание за отмяна на хода по същество, поради което настоящият съдебен състав ще се произнесе с решение. Нещо повече, и към настоящия момент на постановяване на настоящето решение, жалбоподателят не представя доказателства, които да убедят настоящият съдебен състав, че се налага отмяната на хода по същество. Ответникът по касационната жалба в писмена молба, подадена от юриск. М. К. я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд. Първоначално с решение № 222/7.02.2014 г., постановено по адм. дело № 2654/2013 г. Варненският административен съд е отменил цитирания по-горе ревизионен акт за определените на Е. П. Т. задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. С решение № 2468/9.03.2015 г. по адм. дело № 4497/2014 г. на ВАС, Осмо отделение е отменил посоченото първоинстанционно решение и е върнал делото за ново разглеждане от друг съдебен състав. Прието е в отменителното решение, че съдът не е извършил необходимите преизчисления и не е определил размера на данъчните задължения на база годишен период и въпреки, че са изслушани експертни заключения, не били обсъдени от съда доводите и възраженията на страните, вкл. и за изтеклия срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. При новото разглеждане с обжалваното пред настоящия касационен състав на ВАС, Първо отделение съдебно решение е отхвърлена жалбата на Е. Т. като неоснователна и недоказана. За да постанови този правен резултат съдът е приел, че паричните потоци и за 2005 г. и 2006 г. правилно са формирани от приходните органи. Относно възражението на жалбоподателя по чл. 109, ал. 1 ДОПК съдът е приел, че не е допуснато нарушение при прилагането на тази разпоредба, тъй като ЗВР № 1104781 е от 2.12.2011 г., а петгодишният срок за образуване на ревизионно производство за отчетната 2005 г. е започнал да тече на 1.01.2007 г. и изтича на 1.01.2012 г. За ревизираните 2005 г. и 2006 г. Относно началното салдо към 1.01.2005 г. съдът е приел за доказано нулево начално салдо, както е установено и от ревизията, а не посочените 580 000 лв. от ревизираното лице. Съдът не е приел за доказано твърдението на Тонков, че посочената от него сума е съхранявана в домашен сейф и произходът на сумата е от трудови възнаграждения, заеми от физически лица, продажби на недвижими имоти, депозити в банки и др., като в тази връзка е обсъдено твърдението за получени заеми от турски гражданин О. Е.. Първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи, обективирани в ревизионния доклад и ревизионния акт, че жалбоподателят не е доказал предоставянето на заеми от турския гражданин О. Е. в размер на 343 000 лв. за 2005 г. и 433 790 лв. за 2006 г. или в общ размер от 776 790 лв. От представените доказателства - нотариално заверени преписи от договори за заем и писмено обяснение от О. Е., съдът е приел, че не може да се направи извод, че сумите по представените договори действително са предоставени на жалбоподателя. Обсъден е в обжалваното решение характера на тези договори като частни писмени документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, както и протокол № 1230613/28.12.2012 г., в който е включен резултата от извършения обмен на информация с турските данъчни власти, от който не се установява О. Е. да е притежавал такива големи парични средства, които да са разполагаеми, за да може да ги даде в заем на Е. Т. по представените 239 бр. договори за заем за двете ревизирани години. Относно твърдението на жалбоподателя за върнатите му заеми от физически лица, първоинстанционният съд е приел, че не е доказан факта на получаването на общо 59 741,11 лв. за 2005 г. и 91 346,24 лв. за 2006 г., които суми Тонков е твърдял, че ги и е дал в заем в предходен на ревизирания период. Съдът е посочил, че за установяване на твърдения факт Е. Т. с възражението срещу ревизионния доклад е представил нотариални актове за учредяване на договорна ипотека върху недвижим имот с приложени справки от службата по вписванията за заличаване на договорните ипотеки. От тези доказателства съдът е направил извод, че не може да се направи обоснован извод за връщането на сумите по нотариалните актове за учредяване на договорни ипотеки на посочените от жалбоподателя дати, а именно - датите на вписване на заличаването на договорните ипотеки. На първо място следва да бъде посочено, че обстоятелството, че ипотеката е заличена на определена дата не означава непременно, че предоставената в заем сума, която представлява вземане на заемодателя, обезпечено с учредяването на ипотека, е върната. В представените справки от службата по вписванията е посочено, че заличаването е извършено на основание дадено съгласие за това от Е. Т., но няма данни, че същото е във връзка с връщането на заемната сума. На следващо място, дори да се приеме, че съгласието за заличаване на учредените в полза жалбоподателя договорни ипотеки е станало именно във връзка с издължаването на заетите по нотариалните актове парични средства, от това не следва непременно, че датата на подаване на искането за заличаване и датата на връщането на заема съвпадат, а още по-малко тези на възстановяване на заетите парични средства и на извършването на самото вписване на заличаването в службата по вписванията. Съдът е счел, че и житейската логика предполага връщането на заемите да е извършено в период, предхождащ по време подаването на искането за заличаване на договорната ипотека и отразяването на това обстоятелство в службата по вписванията. За несъответен на доказателствата по делото е приет и доводът на жалбоподателя, че твърденият от него начин на издължаване на заемните суми - на датите, на които са вписани заличаванията, е посочен в ипотечните актове. При проверка от страна на съда на съдържанието на нотариалните актове за учредяване на договорна ипотека, е установено, че в същите са посочени конкретни дати, на които следва да бъде върната заетата сума, а в някои от тях е определено това да става на няколко равни по размер вноски през определен период от време. Въз основа на преценка на тези доказателства съдът е приел, че определените в нотариалните актове дати на издължаване са различни от датите на заличаване на учредените договорни ипотеки. Според съда не са представени и разписки за връщане на заемните суми, поради което не може да се определят и датите на връщане да сумите по предоставените заеми. Отсъствието на доказателства за установяване на връщането на заемите е обусловил у съда извод за неналичието им като приходи на жалбоподателя, съответно е основание за невключването им в приходната част на изготвените парични потоци. Относно възражението на жалбоподателя, че в паричните потоци ревизиращите органи е следвало да включат и доходите на съпругата му Т. Т., съдът се е приел, че нейните парични средства са без значение за облагането на съпруга й, тъй като българското законодателство не познава института на семейното подоходно облагане, доколкото предмет на облагане по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ регламентират облагането само на физически лица, а не семейството или домакинството му. За направените вноски по банкова сметка в банка "П. Б." съдът не е възприел твърдението на жалбоподателя, че макар да е внесъл 810 лв., той ги бил изтеглил веднага с оглед замяната им с по-дребни банкноти и монети, необходими за търговския оборот на съпругата му и не са приети от съда доводите му, че тази сума не е следвало да се включва в разходната част на паричния поток за 2005 г. За сумата от 3 000 лв., отразена като разход, извършен на 6.02.2006 г., първоинстанционният съд е приел, че се касае за вноска в банка "П. Б.", тъй като това обстоятелство се установява от разпечатка от банковата му сметка, от която се установявало, че е внесъл посочената сума на 6.02.2006 г. За сумата от 458,36 лв. - разход за гориво, в обжалваното решение е прието, че тази сума неправилно е включена от ревизиращите органи в разходната част на паричния поток за 2006 г., тъй като се касае за плащане чрез системата на Транскарт и е взета от дневниците за продажби, като е включена като извършен разход в последния ден от месеца и не е следва да се включва в разходната част на паричния поток. Съдът е посочил в съдебния си акт, че и за 2005 г. и 2006 г. данъчната основа за облагане е по-голяма в сравнение с установената от приходните органи, но е налице забрана по чл. 160, ал. 5 ДОПК за изменение на акта във вреда на жалбоподателя и затова е потвърдил определените с ревизионния акт задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). Обжалваното решение е частично неправилно. По възражението на касационния жалбоподател за изтекла погасителна давност за 2005 г. Правилно първоинстанционният съд е приел, че е спазен срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК за образуване на ревизионно производство. Този срок съдебната практика приема, че е преклузивен и съгласно тази разпоредба не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на декларация. В процесния случай за 2005 г. този срок започва да тече от 1.07.2007 г. и изтича на 1.12.2011 г., а ревизията е възложена на 2.11.2011 г. (връчена на ревизираното лице на 7.12.2011 г.), поради което както правилно е прието в обжалваното решение приходните органи са спазили преклузивният срок за образуване на ревизия. В същото време в касационната жалба жалбоподателят твърди, че е изтекла 5-годишната погасителна давност. Следва само да се отбележи, че съдебната практика на ВАС е категорична, че образуването на ревизията се смята не датата на издаване на заповедта за възлагането й, а нейното връчване на ревизираното лице, но крайния извод на съда е правилен. Предвид оплакването в касационната жалба, че съдът не се е съобразил с възражението му за изтеклата погасителна давност, съгласно чл. 171, ал. 1 ДОПК такава започва да тече, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. За данъкът по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. този срок започва да тече от 1.01.2007 г. и изтича на 1.01.2012 г., но междувременно, както вече се посочи на 7.11.2011 г. е образувано ревизионното производство. Съгласно чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК давността спира, когато е започнало производство по установяване на публичното вземане - до издаването на акта, но за не повече от една година, поради което в процесния случай това е 7.11.2012 г., а ревизионният акт е издаден след изтичането й - на 1.03.2013 г. Следва обаче да се приема, че за ревизираната 2005 г. е изтекла и абсолютната погасителна 10-годишна давност на основание чл. 171, ал. 2 ДОПК - 1.01.2017 г., поради което предвид разпоредбата на чл. 235, ал. 3 ГПК във връзка с препращането на § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 АПК съдът взема предвид и фактите, настъпили след предявяване на иска, в случая подаване на жалбата, които са от значение за спорното право. С оглед гореизложеното определените задължения за данъка по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. са погасени по давност и с направеното възражение от страна на жалбоподателя, на практика той прави волеизявление, че няма да заплати определения от ревизията данък за 2005 г. Това възражение е допустимо да се прави от ревизираното лице, както пред ревизията, така и при обжалването на ревизионния акт по административен и съдебен ред, вкл. и при обжалване на първоинстанционното съдебно решение пред касационната инстанция, а така също и в производството пред публичния изпълнител по изпълнение на ревизионния акт. Предвид изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт за установения от ревизията данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., обжалваното решение в тази част следва да се отмени и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго, с което се отмени ревизионния акт в посочената част поради изтекла погасителна давност. За ревизираната 2006 г. като краен резултат обжалваното решение следва да се остави в сила, но със следните мотиви: Относно началното салдо, по делото се установява, че макар, че за 2005 г. е определен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ поради установен недостиг в размер на 249 995,20 лв, приходните органи са формирали начално салдо към 1.01.2006 г. 42 405,04 лв. Първоинстанционният съд е приел нулево начално салдо към 1.01.2006 г., което се споделя от настоящия съдебен състав на касационната инстанция. При установен недостиг за 2005 г. и съответно определен за внасяне данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), неправилно приходните органи са формирали начално салдо в размер на 42 405,04 лв. Тази сума не може да бъде начално салдо, след като е установено от ревизията, че е налице недостиг, който представлява превишение на разходите над приходите и това е данъчната основа за облагане с данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). Правилно първоинстанционният съд е изключил сумата от 42 405,15 лв. начално салдо към 1.01.2006 г., макар да не е изложил конкретни мотиви за това. Началното салдо е свързано с превишение на доходите над разходите, а не обратното, както е в процесния случай. Този подход на приходните органи, наред с определяне на моментни отрицателни салда е неправилен и не се споделя от настоящият съдебен състав. За 2006 г. твърденията на Е. Т. са били за дадени от О. Е. заеми в общ размер от 433 790 лв. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, подкрепящи констатациите на ревизионния акт, че не е доказано посочената сума да е получена от Е. Т.. От една страна, вследствие извършения от приходните органи международен обмен на информация с турските данъчни власти, вкл. и с извършената ПУФО посоченият в договорите заемател е установено, че не е притежавал свободни парични средства, които да даде в заем на Е. Т.. От друга страна е установено, че Ердогду е декларирал облагаеми доходи в периода 1999 г. - 2007 г. в размер на 2 929,70 турски лири, както и че притежава 97 % от турското дружество O. O. S.. V. T. L. Sti, което е декларирало в периода 1999 г. - 2006 г. облагаема печалба от 36 407,53 турски лири, което също сочи на недостиг на свободни парични ресурси в големи размери на О. Е., които да предостави в заем на Е. Т.. Затова и от представената от заемодателя декларация не се ползва с материална доказателствена сила. Въпреки представените преписи от заемните договори с нотариална заверка, правилно те са преценени от съда като договори, които имат само достоверна дата, но не и материална доказателствена сила относно съдържанието по отношение на трети лица, каквато е данъчната администрация. Голяма част от договорите, придружени с разписки за получени суми не са попълнени. Неправилно е оплакването, че в паричния поток за 2006 г. не са включени доходите на съпругата на ревизирания - Т. Т.. Видно от изготвения паричен поток в хода на ревизията, възприето от първоинстанционния съд в частта за доходите фигурират получените трудови възнаграждения от Т. Т. с ЕТ "Т.-Т. Т.". Настоящият съдебен състав не подкрепя в тази част изразените мотиви в обжалваното решение. Наистина в българското законодателство към настоящия момент не е въведено семейното подоходно облагане. Включването в паричния поток на доходите от трудови възнаграждения на съпругата на ревизираното лице обаче не е израз на такова облагане, а се има предвид, че в семейството разходите за издръжката му се поемат и от двамата съпрузи, поради което е нормално да се включват в приходната част на формирания на ревизирания паричен поток и трудовите доходи на другия съпруг, за да могат да се поемат семейните им разходи и от двамата. В процесния случай в паричния поток на Е. Т. за 2006 г. приходните органи са включили трудовите възнаграждения, които съпругата му е получила и този подход е правилен и е в полза на ревизираното лице. Относно възражението пред първоинстанционния съд от Е. Т., че следва да се включат и доходите (приходите) от дейността й като ЕТ "Т.-Т. Т.", обосновано е прието от административния съд, че няма никакви писмени данни по делото, нито твърдения от жалбоподателя, че е налице прехвърляне на сумите, отразени счетоводно от едноличния търговец като приходи на физическото лице Е. Т., за да се възприеме тезата му, че тези приходи са били в неговия патримониум като разполагаеми средства. Правилно първоинстанционният съд е изключил сумата от 42 405,15 лв. начално салдо към 1.01.2006 г. При установен недостиг за 2005 г. и въз основа на него начислен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), не може да се формира начално салдо за следващата ревизирана година. Началното салдо е свързано с превишение на доходите над разходите, а не обратното, както е в процесния случай. Този подход на приходните органи, наред с определяне на моментни отрицателни салда е неправилен и не се споделя. В изготвения от приходните органи паричен поток са отразени предоставените от Е. Т. заеми на физически лица, респ. в приходната част са отразени върнатите заеми. Съдът неправилно е изключил от паричния поток в приходната му част признатите от ревизията върнати заеми на Тонков. Не се спори по делото, че за тези заеми са представени нотариални актове за договорни ипотеки. Тяхната уредба е в чл. 166 и сл. от ЗЗД. Договорната ипотека служи като обезпечение на даден заем, като в процесния случай с искането за заличаването й от далия заем - ревизираното лице, ипотеката е заличена. Съдът не може на базата на предположение да приема, че заличаването на ипотеките не е по повод изплатените заемни средства от заемателите на заемодателя. Фактът на заличаване означава само едно - че заемите са върнати и тези, получени от Тонков средства правилно приходните органи са отразили в приходната част на паричния поток за 2006 г. Няма твърдения от ревизиращите органи, нито от касационния жалбоподател, че заличаването на ипотеките е станало по друга причина, а не заради връщането на заемите, поради което неправилно съдът ги е изключил от приходната част на паричния поток. Общата сума на тези върнати заеми е 230 300,14 лв., като прибавена към установените от съда доходи от 126 428,71 лв. формира обща сума на доходите за 2006 г. 329 728,85 лв. при установени от съда разходи в размер на 600 525,15 лв. или недостиг от 270 796,34 лв. при определен от ревизията 262 855 лв., поради което отново и настоящата касационна инстанция следва да се съобрази с разпоредбата на чл. 160, ал. 5 ДОПК. Предвид изложеното следва обжалваното решение в частта, в която жалбата на Е. Т. е отхвърлена срещу ревизионния акт за установените за 2006 г. задължения за данък за 2006 г. в размер на 57 888,28 лв. и лихви - 40 321,34 лв. да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта за разноските ще следва да се отмени решението в тази му част и вместо с него с настоящето решение се присъдят на Е. Т. направените разноски пред двете първи съдебни и първата касационна инстанция в общ размер от 2 483,24 лв., а на дирекция "ОДОП" - гр. В. 3 476,29 лв. или по компенсация на посочената дирекция се дължат от Е. Т. юрисконсултско възнаграждение в размер на 993,05 лв. За настоящата касационна инстанция Е. Т. дължи заплащане на юрисконсултско възнаграждение в полза на дирекция "ОДОП" - гр. В. в размер на 3 476,29 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение