Решение № 2474 от 20.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9712/2018 г.

Решение № 2474 от 20.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9712/2018 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК във връзка с чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- В. Т., срещу решение № 526/14.06.2018 г., постановено по адм. д. № 576 по описа на Административен съд В. Т. за 2017 г. С атакуваното решение е отменен ревизионен акт № Р-04000416004471-091-001 от 20.04.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-В. Т., потвърден с решение № 187/07.07.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - В. Т., с който на "Китекс" ЕООД са определени допълнителни задължения за окончателен данък на местни и чуждестранни лице по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ в размер на 3 138 744. 87 лв. и лихви в размер на 814 730. 74 лв. за данъчен период от 01.09.2012 г. до 30.09.2015 г. Според изложеното в касационната жалба, решението е необосновано, а също и постановено при неправилно прилагане на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения, касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът не е съгласен с изводите на АС-В. Т., направени въз основа на установените по делото факти и тълкуването на относимите правни норми. Възразява се срещу заключението на съда, че е неприложим особеният ред за определяне на размера на данъчната основа по чл. 122 и сл. от ДОПК. Неправилно решаващият състав е приел, че тези норми намират приложение при недобросъвестно поведение на конкретни данъчно задължени лица и това са физическите лица, които са получили дохода от продажбата на отпадъци от черни и цветни метали. Неправилен е изводът на съда, че ревизия по особения ред може да бъде извършена само по отношение на тези физически лица, но не и по отношение на дружеството платец на дохода. Последното е мотивирало АС-В. Т. да приеме, че по отношение на "Китекс" ЕООД е следвало да бъде проверено ревизионно производство по общите процесуални правила. Оспорват се и констатациите на съда, че не са посочени в РА конкретни данни за физически лица - носители на данъчните задължения, които биха довели до изясняване на фактите в ревизионното производство. Неправилно съдът е приел, че е налице редовност на цялото счетоводство на "Китекс" ЕООД, тъй като отговорите на вещото лице се отнасят само и единствено за организацията по отчитането и придобиването на стоково материалните запаси – отпадъци от черни и цветни метали. Спорът по делото е дали са налице хронологични отчитания на разчетите с доставчици физически лица. Плащанията не са отчитани всеки ден, а на месечна база и няма аналитична отчетност на доставчиците - физически лица, което е дало основание на органите по приходите да приемат наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Ето защо, неправилно съдът е приел, че от ССчЕ се установява редовно водене на счетоводството и въз основа на него е обосновал изводите си за липса на предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Твърди се, също така допуснато съществено нарушение на съдопроизвоствените правила, тъй като едва с решението съдът е вменил на административния орган доказателствената тежест относно обстоятелството, че физическите лица сами са внасяли дължимият данък. Според касатора това е факт, който е следвало да бъде установен от ответника, тъй като той се позовава на него. Съдът не се е произнесъл по същество на спора, макар да има задължение за това по силата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК и не е обсъдил установените от ревизиращите органи данъчни основи и размера на определените с РА данъчни задължения. В мотивите на решението е посочено, че след като не е налице основание за провеждане на ревизия по особения ред не е необходимо да се обсъждат въпросите по същество на спора. Предвид липсата на пълен и обективен анализ на доказателствата по делото, се заявява искане за отмяна на съдебния акт, като бъде постановено решение по същество на спора, с което да се отхвърли жалбата на "Китекс" ЕООД срещу РА. Алтернативно се поддържа, че делото следва да бъде върнато за разглеждане от друг състав на съда, с указания по тълкуването и прилагането на закона. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 42 780 лв. за двете съдебни инстанции. Ответникът - "Китекс" ЕООД, чрез процесуалният си представител оспорва подадената касационна жалба. По същество изразява становище за неоснователност на изложените от касатора твърдения. Правилно съдът е приел, че не са налице предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред, тъй като не са налице законовите изисквания за това. В представен по делото отговор на касационната жалба се навеждат доводи за липса на основания за отмяна на постановеното съдебно решение. Обосновано и въз основа на изслушаната по делото експертиза, според ответника по касационната жалба е прието, че счетоводството на дружеството е водено редовно и при спазване на основните принципи на Закона за счетоводството /ЗСч. /. Съобразено с материалния закон е заключението на съда, че задължението за плащане на данъка е свързано с изследване на въпроса дали физическите лица получатели на дохода не са платили дължимото, тъй като са декларирали, че са самоосигуряващи се лица. Това обстоятелство следва да бъде установено от приходните органи, а не е направено нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство. Споделя се и изводът на съда, че ревизионно производство по особения ред може да бъде проведено само по отношение на физическите лица, но не и по отношение фирмата платец на дохода въпреки разпоредбата на чл. 15, ал. 1 от ДОПК. Моли, решението да бъде оставено в сила, както и да бъдат присъдени на дружеството сторените по делото разноски. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Съдебното решение е постановено при спазване на съдопроизводствените правила и правилно приложение на материалния закон. Обсъдени са доказателствата по делото, становищата на страните и приложимата към спора материално-правна уредба, като за приетото са изложени мотиви. Правилно решаващият състав е преценил, че в конкретния случай не намира приложение особения ред по чл. 122 от ДОПК и следващите за определяне на данъчната основа на ревизираното лице, което е основание за отмяна на ревизионният акт. При постановяване на решението съдът не е допуснал нарушение на материалния закон или необоснованост, поради което атакуваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение като прецени валидността и допустимостта на решението, в изпълнение на изискването по чл. 218 от АПК и като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна, в законоустановения срок по чл. 211, ал. 1 от АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е основателна. Предмет на оспорване пред АС-В. Т. е бил РА № Р-0400041600447-091-001 от 20.04.2017 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-В. Т., потвърден с решение № 187/07.07.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - В. Т.. Първоинстанционният съд е приел, че оспорения ревизионен акт е издаден от компетентен орган и в законоустановената форма, но при издаването му са допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и нарушение на материалния закон. По фактите АС-В. Т. е приел следното: през ревизирания период "Китекс" ЕООД е осъществявало дейност свързана с изкупуване на отпадъци от черни и цветни метали, за която има издадено съответното разрешително. Ревизията касае изкупуването на отпадъци от черни и цветни метали от физически лица. При осъществяването на тази си дейност дружеството е имало задължението на основание чл. 65, ал. 1, във вр. с чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ да удържа и внася подоходния данък при закупуване на отпадъци от физически лица по Закона за управление на отпадъците/ЗУО/. В качеството му на платец на този данък на дружеството е извършена ревизия за периода от 01.09.2012 г. до 30.09.2015 г. Органите по приходите са приели, че са налице основанията по т. 1 и т. 4 на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, поради което ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. За да отмени ревизионният акт, решаващият състав е приел, че ревизираното лице не е субект на данъчното задължение и в нарушение на производствените правила ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Обосновал е своя извод с това, че процесуалните и материално правни норми на чл. 122-124 от ДОПК дават възможност за определяне на облагаема основа по аналогия при установено поведение, имащо проявленията, изчерпателно изброени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Такова изключение е допустимо при недобросъвестно поведение на данъчния субект, обективно възпрепятстващо възможността за установяване на данъчната основа в съответствие с материално правните разпоредби на закона. Специалните правила следва да се тълкуват стриктно и не могат да бъдат прилагани по аналогия, както относно основанията за определянето на данъчната основа по особения ред, така и относно субектите, които представляват техни адресати. В конкретния случай е направен извод не само за невъзможност по отношение на Китекс ЕООД ревизията да бъде проведена по особените правила, но и за липса на предпоставките по т. 4 на чл. 122 от ДОПК, тъй като счетоводството на дружеството е водено редовно и това е потвърдено от заключението на съдебно-счетоводната експертиза изслушана по делото. В допълнение към основния аргумент за допуснато съществено нарушение на административно производствените правила, в атакуваното решение е прието, че е допуснато и нарушение на материално правните разпоредби, тъй като не е установено наличието на реализиран доход по чл. 13, ал. 1, т. 2, б. г от ЗДДФЛ от физическите лица. По отношение на всяко от тях не са изследвани въпросите относно индивидуализиращите го данни, размер и време на придобиване на дохода, макар тези данни да са се съдържали в представените при ревизията покупко-изплащателни сметки и отчетни книги. Въз основа на горните мотиви АС-В. Т. е отменил ревизионният акт, като незаконосъобразен и издаден при допуснати нарушения на административнопроизвоствените правила и нарушение на материалния закон. Постановеното решение е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизвоствените правила и нарушение на материалния закон. Неоснователно АС-В. Т. е приел, че субект на данъчното задължение по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ е физическото лице получател на дохода. От правните норми относими към поставения за разглеждане правен спор е видно, че с окончателен данък се облага брутната сума на доходите от продажба или замяна на движимо имущество, предадено на лица, които имат право да извършват събиране, транспортиране, оползотворяване или обезвреждане на отпадъци в съответствие със ЗУО. Съгласно чл. 46, ал. 1 и чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ окончателният данък за процесните данъчни периоди е 10 % и се удържа и внася от предприятието-платец на дохода в срок до края на месеца, следващ месеца на начисляването му. Нормата на чл. 66 от ЗДДФЛ предвижда, че данъците, удържани от платеца на дохода, в т. ч. и окончателните данъци по глава шеста от закона, се внасят в републиканския бюджет по сметка на ТД на НАП, по мястото на регистрация на платеца на дохода. Разпоредбата на чл. 73 от ЗДДФЛ изисква от предприятията платци на дохода да изготвят справка по образец за доходите на физически лица, различни от доходи по трудови правоотношения и пенсии, изплатени през данъчната година, включително и за доходите по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ, изплатени на местни физически лица, които следва да се представят в ТД на НАП в срок до 30 април на следващата година. По аргумент от чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ, само в хипотезите, при които платецът на дохода не е задължен да удържа и внася данъка по чл. 46 от ЗДДФЛ, той се дължи от лицето, което го е придобило. Така описаната нормативна уредба налага извод, че "Китекс" ЕООД е платец на дохода и има по закон описаните по горе задължения да начисли и внесе дължимия окончателен данък. Спазен е основания принцип в данъчното право, на който се позовава първоинстанционният съд относно законоустановеността на данъчното задължение. По силата на законова разпоредба задължението за начисляване на данъка и внасянето му в бюджета е вменено като задължение на платеца на дохода. По разбиране на настоящият състав, няма пречка по отношение на платеца на дохода и съответно задължено лице за удържане на данъка и внасянето му в бюджета, да бъде проведено ревизионно производство по правилата на чл. 122 и сл. от ДОПК. Особените правила не са свързани с качеството на ревизираното лице, а с наличието на предпоставките за определяне на данъчната основа по аналог. При постановяване на решението, АС-В. Т. е изложил мотиви и относно липсата на основание по т. 4 на ал. 1 от чл. 122 ДОПК, тъй като от приетата по делото експертиза е установено, че счетоводството на дружеството е водено редовно и не е налице недобросъвестно поведение на ревизираното лице. Спорът по делото, обаче не е относно редовността на счетоводните записвания, а дали те съответстват на първичните счетоводни документи /покупко-изплащателните сметки/ и изготвените въз основа на тях месечни протоколи. Спорен е и въпросът дали "Китекс" ЕООД е удържало окончателен данък по чл. 13, ал. 1, т. 2 б. "г" от ЗДДФЛ, така като е вписано в покупко-изплащателните сметки или както се твърди отново въз основа на тези документи, това не е негово задължение, тъй като лицата на които е изплатен дохода са декларирали, че се самоосигуряват. След като е изложил мотиви за неприложимост на особения ред по отношение на "Китекс" ЕООД, като платец на дохода и е приел, че счетоводството на дружеството е редовно, съдът не е обсъдил изобщо другото наведено от органите по приходите основание по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК относно подаването на декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ. В мотивите на атакуваното решение е посочено, че след като ревизионното производство е проведено по особения ред без наличие на законовите предпоставки, товае е достатъчно основание да се приеме, че ревизионният акт е незаконосъобразен. По тази причина не са обсъдени наведените от органите по приходите твърдения относно неподаването на деклариция по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и справки по чл. 73 от ЗДДФЛ от ревизираното лице. Споделя се твърдението в касационната жалба, че по силата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, решаващият състав е следвало да се произнесе и по останалите спорни по делото въпроси. Като не е изложил други мотиви относно законосъобразността на ревизионния акт, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, делото следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. При новото разглеждане на делото, съдът следва да установи дали са налице предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ДОПК. За тази цел следва да се изясни налице ли е разминаване между отразеното в счетоводството на ревизираното дружество и изготвените първични счетоводни документи при придобиването на отпадъците от физически лица, осчетоводявало ли е дружеството начисления данък 10% по чл. 13, ал. 1, т. 2 б. "г" от ЗДДФЛ, съгласно покупко-изплащателните сметки и има ли счетоводни записвания в този смисъл. Предвид отмяната на решението и връщането на делото за ново разглеждане на основание чл. 226, ал. 2 от АПК, първоинстанционният съд при постановяване на решението в зависимост от неговия изход следва да се произнесе по разноските направени пред настоящата инстанция. Мотивиран така Върховен административен съд, състав на Осмо отделение