Решение № 3303 от 8.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10957/2010 г.

Решение № 3303 от 8.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10957/2010 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на Д. С. С., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Дана - Д. С." - гр. Бяла, подадена чрез процесуалния й представител адв. Г., срещу решение № 1643 от 23.07.2010 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 3107/09 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата й срещу РА № 180900506/1.09.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, потвърден с решение № 640-А/30.10.09 г. на зам.-директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението" - гр. Варна при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение в обжалваната част, поради необоснованост, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че РА е нищожен, тъй като заповедта за възлагане на ревизията, както и заповедта за определяне на компетентен орган, са издадени от лица без материална компетентност. Неправилно съдът е приел, че сумата от 83 000 лв. не представлява доход на физическото лице, нито е предоставена по договори за заем. Представени са ПКО, договори за заем, разписки, справки за извършените счетоводни осчетоводявания, писмени обяснения, доказателства за произхода на средствата. Според констатациите в РД и РА всъщност се касае за парични средства на ЕТ, които не са били отчетени счетоводно като приход от реализирани продажби на стоки. В този случай е следвало да бъде формиран облагаем доход по реда на глава втора от ЗКПО, съобразно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ. Съдът признава в мотивите на своето решение, че данъчната основа е неправилно определена от органа по приходите. Той обаче не притежава необходимите специални познания, за да извърши сам облагането, както е направил. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи нищожността на РА или същият да се отмени като незаконосъобразен, както и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора:

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Варна е бил № РА № 180900506/1.09.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, потвърден с решение № 640-А/30.10.09 г. на зам.- директора на дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Със същия на Д. С. С., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Дана - Д. С." - гр. Бяла, за 2007 г. е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 19 982.16 лв. и лихва - 3 849.08 лв. Съдът е отменил РА в частта му, в която за 2007 г. е определен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ над сумата 19 903.37 лв. и съответните лихви и е отхвърлил жалбата в останалата й част.

Доводите за нищожност на РА, наведени в касационната жалба, жалбоподателката е поддържала и в първоинстанционното производство. Съдът е приел същите за неоснователни, като е изложил подробни съображения, които се споделят изцяло от настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение.

Ревизията е възложена със ЗВР № 900190/10.03.09 г., издадена от С. П. М., началник сектор "Ревизии и проверки - 3" в отдел "Контрол" при ТД на НАП - Русе. Срокът е продължен със ЗВР № 900506/15.06.09 г., издадена също от С. П. М.. Представена е заповед № 29/03.01.06 г. на директора на ТД на НАП - Русе, с която на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП се упълномощават органите по приходите, изпълняващи длъжностите началник отдел "Данъчно-осигурителен контрол" и началник сектор "Ревизии и проверки" в същия отдел да издават ЗВР по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. ЗОКО № 900506/29.07.09 г. е издадена от Б. С. С. - началник сектор "Ревизии и проверки - 2" в отдел "Контрол". Със заповед № 78611 от 22.07.09 г. на директора на ТД на НАП - Русе е разпоредено във връзка с отсъствието на С. П. М., заеманата от нея длъжност да се изпълнява от Б. С. С. за времето от 27.07.09 г. до 7.08.09 г. От представените пред съда длъжностни разписания на ТД на НАП - Русе е видно, че от 1.01.06 г. в тази ТД съществува отдел "Данъчно-осигурителен контрол" със сектори "Ревизии и проверки - 1", "Ревизии и проверки - 2", "Ревизии и проверки - 3" и "Ревизии и проверки - 4". От 25.05.06 г. до 31.12.09 г. в ТД съществува отдел "Контрол" със същите сектори: "Ревизии и проверки - 1", "Ревизии и проверки - 2", "Ревизии и проверки - 3" и "Ревизии и проверки - 4". Безспорно е, че промяната касае само и единствено наименованието на отдела, но не и неговите функции, а още по-малко функциите на секторите "Ревизии и проверки" в него. Поради това, компетентността на началниците сектори "Ревизии и проверки" в отдел "Контрол" да издават ЗВР, предоставена им със заповед № 29/3.01.06 г. на директора на ТД на НАП - Русе, когато тези сектори са били към отдел "Данъчно-осигурителен контрол", се запазва. Не се спори, че С. П. М. е изпълнявала длъжността началник сектор "Ревизии и проверки" към отдел "Контрол" към датата на издаване на заповедта за възлагане на ревизията, а и това обстоятелство се установява от представеното допълнително споразумение за изменение на трудовото правоотношение № 234 от 29.05.06 г. Към датата на издаването на заповед № 29/3.01.06 г. на директора на ТД на НАП - Русе тя е изпълнявала длъжността началник сектор "Ревизии и проверки - 1" към отдел "Данъчно-осигурителен контрол", според допълнително споразумение за изменение на трудовото правоотношение № 12/03.01.06 г. Правилно е приел административният съд, че не е необходимо с изрична заповед на директора на ТД на НАП да се възлагат правомощията за издаването на заповед за определяне на компетентен орган, който да издаде РА, нито е необходимо в заповедта, с която се определят компетентните органи да възлагат ревизии, да се включи изрично и правомощието им да издават ЗОКО. Съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, органът, възложил ревизията, определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите.

От фактическа страна в хода на ревизията е установено, че по кредита на сметка 498/1 "Други дебитори - Д. С." и по кредита на сметка 151-АП - Д. С. са осчетоводени парични средства, за които С. твърди, че са получени по силата на сключени с трети лица договори за заем, а именно:

1. К. М. С. - съпруг - 15 000 лв. на 10.06.07 г.;

2. К. К. С. - дъщеря - 7000 лв. на 10.06.07 г.;

3. Д. К. С. - син - 40 000 лв. на 15.01.07 г.

4. С. С. С. - 21 000 лв. на 1.02.07 г.

Съдът е приел за правилен изводът на органа по приходите, че посочените лица не са доказали в хода на ревизията чрез представените от тях при насрещните проверки писмени доказателства, че са разполагали с посочените средства, за да могат да ги предоставят в заем на Д. С.. Представените от жалбоподателката в хода на съдебното производство писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по назначената ССЕ не опровергават тези констатации в РД и РА.

Освен това, в хода на ревизионното производство са проследени счетоводните записвания през 2007 г. по дебита на сметка 501 "Каса" срещу кредита на сметка 498/1 "Други дебитори - Д. С." и срещу кредита на сметка 151-АП - Д. С.. Изготвена е справка с натрупване за отчетените парични суми по дебита на сметка 501 "Каса", като са елиминирани счетоводните записвания по кредита на сметка 498/1 "Други дебитори - Д. С." и по кредита на сметка 151-АП - Д. С.. Установено е, че месечните салда през цялата година са отрицателни, а към 31.12.07 г. салдото е - 82 522.64 лв., което съответства на размера на посочените заемни средства (83 000 лв.). Този извод се подкрепя и от констатираното несъответствие между поредния номер и дата на съставяне на счетоводните статии и датата на ПКО, документиращи вноски на собственика. Видно от представения хронологичен регистър, счетоводна статия 3897 е с дата 30.11.07 г., а 3910 с дата 31.12.07 г., докато ПКО № 3937 е с дата 10.06.07 г., а ПКО № 3938 с дата 15.01.07 г. Поради това, ревизиращите органи са приели, че ПКО нямат достоверни дати и не доказват действително постъпили суми в касата на ЕТ като собствени на физическото лице. Дисбалансът не е установен текущо, а в края на годината при годишното счетоводно приключване, което е наложило и съставянето на ПКО. Анализирани са и счетоводните записвания по сметка 702 "Приходи от продажби на стоки" и по сметка 304 "Стоки". По всички аналитични партиди е констатирано, че не е изписвана коректно следващата се отчетна стойност на продадените стоки. Последващ контрол не може да бъде извършен, тъй като отчетната стойност на продадените стоки не се изписва за всяка отделна продажба, а обобщено по аналитични партиди на счетоводна сметка 304. Изложеното води до извода, че в счетоводните регистри коректно са представяни само данните за извършени парични плащания за покупка на стоки и други разходи, т. е. изходящия паричен поток, но не са регистрирани коректно входящите парични потоци, което предполага недекларирани продажби. Според органа по приходите, сумата от 83 000 лв. представлява средства на ЕТ "Дана - Д. С." с източник приходи от продажби, неотчетени в счетоводството, а не лични средства на Д. С., придобити чрез предоставени заеми от трети лица. Направен е извод за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, а именно: декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период и данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

Доказателствата и писмените обяснения, представени от третите лица в хода на извършените по време на ревизията насрещни проверки, както и тези, събрани в съдебното производство, са правилно преценени от съда.

1. От страна на К. М. С. се твърди, че е предоставил на съпругата си 15 000 лв. на 10.06.07 г. Получил е: доход за 2006 г. от трудово правоотношение в размер на 3 289.40 лв., видно от удостоверение, издадено от Държавна психиатрични болница - гр. Бяла; доход от трудово правоотношение за 2007 г. - 2836 лв., според същото удостоверение (1181.66 лв. за 5 месеца); обезщетение по чл. 222 КТ за 2006 г. - 2077.50 лв.; обезщетение по болест за 2006 г. - 58.31 лв.; пенсии за периода м. септември 2006 г. - м. август 2007 г. по 175.32 лв. на месец или 1763.62 лв. (без м. юли и м. август 2007 г.), съгласно представено удостоверение; 800 лв. - изтеглени от ВСК през м. ноември 2006 г., съгласно представено удостоверение. Сумата от 490 лв., изтеглена от ВСК на 30.08.07 г. не следва да се взема предвид. За продажбата на автомобил не се представят доказателства, както и за спестявания в размер на 9500 лв. Наличието на каса в къщи, не доказва това твърдение. Сумите, които са около 9170.50 лв. не са достатъчни като доход за предоставяне на заем в размер на 15000 лв. Освен това, установено е, че лицето е ипотекарен длъжник на Банка ДСК - клон Бяла от 2005 г., но не е предоставило данни за размера на кредита, нито твърди, че предоставените суми на съпругата му са от този кредит. Тази ипотека е частично заличена през 2008 г. То има ипотечен кредит към същата банка и от 2003 г., като ипотеката е заличена през 2006 г., след като ипотекираният недвижим имот е продаден на дъщеря му К. С. за сумата от 50 000 лв., получена отново чрез банков кредит. Следователно, освен за издръжка, на него са му били необходими средства и за погасителните вноски по кредитите.

2. К. К. С. твърди, че е предоставила на майка си заем в размер на 7000 лв. на 10.06.07 г. от потребителския си кредит в размер на 10 000 лв., изтеглен още през 2003 г. Преди това - на 5.01.06 г. й е предоставила сумата от 3000 лв. Според договора за потребителски кредит, същият се отчита по сметка № 12/8000789207 и се погасява чрез вноски в брой (83 месечни вноски по 190.65 лв.) с краен срок 10.10.2010 г. Извлечение от посочената сметка не е представено. Представено е извлечение от друга банкова сметка на лицето, от което е видно, че се правят вноски за погасяване на втория кредит от 2006 г. за придобиването на недвижимия имот. Към датата 10.06.07 г. няма налична сума в размер на 7000 лв. За да се опровергаят констатациите в РА по аргумент на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, би следвало жалбоподателят да установи за периода от получаването на кредита в размер на 10 000 лв. (10.10.03 г.) до 10.06.07 г. с какви доходи е разполагало лицето (от трудови правоотношения или други, в т. ч. получаван наем), какви са разходите му по погасяването на кредитите, за закупуване на автомобил и издръжка на семейството, съобразно неговите членове, за де се направи извод за това, че действително към 10.06.07 г. това лице е разполагало със сумата от 7000 лв., която да предостави в заем на майка си. Това обаче в случая не е направено.

3. Д. К. С. твърди, че е предоставил на майка си в заем 40 000 лв. на 15.01.07 г. През 2001 г. е бил регистриран земеделски производител и за тази година е подал ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ, с която е декларирал доход в размер на 72 000 лв. Вещото лице е дало заключение, че е възможно да бъде получен посочения в декларацията доход от продажбата на слънчоглед. Представени са и договори за отдаване под наем на обработваема земеделска земя. Освен това, на 09.04.04 г. той е изтеглил потребителски кредит от Банка ДСК в размер на 10 000 лв. На 20.05.04 г. е предоставил на майка си заем в размер на 15 400 лв., а на 15.01.06 г. - още 7 000 лв. При доказани средства в общ размер на 82 000 лв., получени през 2001 г. и 2004 г. лицето е предоставило на майка си заеми в размер на 62 400 лв. Установено е закупуването на лек автомобил "Нисан" без данни за цената, както и на недвижим имот на името на съпругата му без данни за цената. Имотът, закупен от ЕТ "Дарина - Димитър Славов" за сумата от 8 500 лв., не би следвало да се взема предвид. Според органа по приходите и съда, трудовото възнаграждение, получавано от лицето, което варира от 130 лв. до 185 лв. не е достатъчно за обслужване на потребителския кредит, за издръжка на семейството и за закупуване на лек автомобил и недвижим имот, за да се приеме, че въпросните 40 000 лв. са били налични към 15.01.07 г. Отново става въпрос за констатации, които е в тежест на жалбоподателя да опровергае, като установи с какви доходи е разполагало семейството през периода 2001 г. - 15.01.07 г. и съответно какви разходи са направени, както и има ли внесени лични средства в предприятието на ЕТ "Дарина - Димитър Славов", за да се прецени дали лицето е разполагало с въпросната сума към 15.01.07 г.

4. С. С. С. твърди, че на 1.02.07 г. е предоставил на Д. С. сумата от 21 000 лв. За периода от 2000 г. до 2008 г. лицето декларира приходи равни на разходите. За периода 1992 г. - 1997 г. декларира получено трудово възнаграждение от ГБС - ЕАД - София в размер на 41 000 щ. д. и разходи до края на 1999 г. в размер на 35 200 щ. д. От представения трудов договор от 1994 г. обаче е невъзможно да се установи точният размер на получаваното от него трудово възнаграждение, а други доказателства не са представени.

Експертизата, изслушана и приета от съда, не опровергава констатациите в РА. В случая са важни преди всичко писмените обяснения на третите лица, дадени в хода на ревизията и представените от тях писмени доказателства.

Доколкото физическото лице не доказва, че декларираните от него средства, които е внесло в предприятието на ЕТ, действително са получени като заеми от трети лица, налице е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Разбира се, ако първоинстанционният съд приеме, че в случая е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - укрити приходи от продажби от страна на предприятието на ЕТ, като съд по същество няма пречка да посочи друго основание по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за осъществяване на ревизията по този особен ред и формиране на данъчната основа по реда на ал. 2 от чл. 122 на ДОПК. Така или иначе, безспорно е, че данъкът по чл. 48 от ЗДДФЛ е определен във връзка с осъществяваната от лицето стопанска дейност като ЕТ. Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба. Поради това, със сумата в размер на 83 000 лв. следва да се увеличи ФР и да се определи данъчната печалба, а по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ следва да се определи годишната данъчна основа за облагане доходите от стопанска дейност като ЕТ и съответно - дължимият данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Основателен е доводът на касатора, че за да се изчисли точно дължимият данък е необходимо да се назначи ССЕ, като на вещото лице се постави такава задача, тъй като съдът не разполага със специални познания.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, решението в обжалваната част следва да се отмени и да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,