Решение № 11603 от 4.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10408/2014 г.

Решение № 11603 от 4.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10408/2014 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на ЕТ "Петкина -Иван Русанов" със седалище и адрес на управление гр. Полски Тръмбеш, ул. "Славейков" № 10, представляван от Иван Петков Русанов, чрез адв. Ал. Чокойски, против Решение № 322 от 18.07.2014 г. на Административен съд Велико Търново по адм. д. № 933 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против ревизионен акт № 041103203/2.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 473/31.08.2012 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП, в оспорените му части, с които е определено като дължимо ДДС в общ размер от 214 005, 62 лв. в едно със съответните лихви и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в общ размер от 187 80, 61 лв. и лихви върху тази сума. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в игнориране на съществени процесуални нарушения при издаването на РА; противоречие с материалния закон, въз основа на необосновани фактически изводи за недоказана реалност на доставките, по които се претендира данъчен кредит, съответно - не се признават разходи. Съдът без мотиви не кредитирал заключенията на съдебно-счетоводната експертиза за доказана връзка между процесните фактури и представените придружаващи ги доказателства, а също и за осчетоводяване на фактурите при доставчиците. Съдът потвърдил отказа на данъчен кредит без никакви данни за участие в данъчна измама или знание за такава от страна на ревизираното лице, при което не съобразил задължителна съдебна практика на СЕС по тълкуването на разпоредби от Директивата по ДДС като Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Не може да се възлага в тежест на претендиращия данъчен кредит доказването на капацитета на прекия и предходни доставчици да извършат доставките, както и да отговаря за евентуално извършени нередности от доставчиците. Иска се отмяна на съдебното решение и отмяна на РА в посочената част, както и присъждане на разноските за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба- директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. Търново при ЦУ на НАП, чрез юрк. Русева, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на контрол пред административния съд е бил посоченият РА, с който за данъчни периоди м. 01.2007 г. до 30.04.2011 г. по ЗДДС и за периоди 2007-2010 г. по ЗДДФЛ на ревизираното лице в производство по чл. 122 и сл. ДОПК са определени задължения за ДДС и по чл. 48 ЗДДФЛ. По оплакването за несъобразяване на съществени процесуални нарушения при издаването на РА, първоинстанционният съд правилно е съобразил, че няма основания да се приеме, че ревизионният акт е нищожен (невалиден) с оглед на особено съществени процесуални нарушения, допуснати в производството по издаването му или с оглед на липсата на компетентност за издаването му от органа, който го е подписал, в качеството му на издател. Този орган е бил натоварен за това със съответната заповед, която от своя страна е била издадена от органа, който е имал компетентността да възлага такива производства - чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК е връчено на жалбоподателя, на електронния адрес на доставчика "Плам Транс" ООД, в което последният е съдружник, като за двата субекта е бил представен на органите по приходите един електронен адрес. Там е връчено по електронен път както уведомлението, така и искането за насрещна проверка на доставчика и уведомлението по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК, като получаването на тези документи е потвърдено от РЛ. За да извършат ревизията по специалния процесуален ред, органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК, въз основа на декларацията на ревизирания търговец, че не може да представи главни книги, оборотни ведомости и счетоводни регистри на сметки за ревизираните периоди, тъй като била извършена кражба в офиса на РЛ и на констатацията на ревизиращите, че представените документи във връзка с извършени в процесните периоди доставки с получател РЛ не са достатъчни за определяне на данъчните задължения на ревизирания по общия ред /първоначално дори не били представени фактурите, по които е приспаднато процесното право на данъчен кредит/. С РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 158 823,42 лв. по 36 бр. фактури, издадени от свързаното с РЛ лице "Плам Транс" ООД, една от които е с предмет дизелово гориво, а останалите - с предмет транспортни услуги, както и данъчен кредит общо в размер на 55 182,20 лв. по 7 бр. фактури, издадени от "Вега Трейд" ЕООД, една от които е с предмет "доставка гориво", а останалите - с предмет транспортни услуги. В ревизионното производство за доставчика "Вега Трейд" ЕООД не е открит представител на декларирания данъчен адрес и не са представени никакви доказателства, а за свързания с РЛ доставчик "Плам Транс" ООД са представени с възражението против ревизионния доклад копия на фактурите, по които се претендира данъчен кредит /без две от тях, представени после пред съда/ и пътни листи, товарителници за превоз в страната и международни товарителници; счетоводни регистри не са представяни с обяснението, че са откраднати от офиса на дружеството. Мотивите на органите по приходите да откажат претендираното право на данъчен кредит са били: липсата на данъчна фактура, по която се претендира това право за доставките на "Вега Трейд" ЕООД /чл. 71, т. 1 ЗДДС/, евентуално-липсата на всякакви доказателства за извършването на доставките на транспортни услуги и гориво от този доставчик и непълнота на представените фактури за доставките на "Плам Транс" ООД, в които липсват маршрути, брой превози, изминати километри, цена на километър и др. като посочената непълнота не е отстранена с представените с възражението против РД пътни листи, товарителници за превоз в страната и международни товарителници, които не могат да се свържат с процесните фактури. Относно две фактури на "Плам Транс" ООД основанието за отказ е и чл. 71, т. 1 ЗДДС - липса на данъчен документ поради непредставяне на фактурите. В частта по ЗДДФЛ, с посочените мотиви е отказано признаването на разходи на РЛ по фактурите на посочените доставчици. За да отхвърли изцяло жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд най-напред е приел, че налице е било основание за извършване на ревизията по особения процесуален ред на чл. 122 и сл. ДОПК, въпреки приетите основно и допълнително заключения на съдебно-счетоводна експертиза, установяващи, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно. Отделно от това, съдът е приел, че не са били налице основания за възникване и надлежно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на посочените доставчици, защото, от една страна, фактурите, които са представени /защото има и непредставени/ са непълни - в тях липсват съществени индивидуализиращи доставките на транспортни услуги белези като маршрути, изминати километри, единична цена на услугата, брой превози и др., а от друга - никакви убедителни доказателства за извършването на фактурираните доставки на стоки и услуги не са представени както в производството по издаване на РА, така и в производствата по оспорването му. Настоящият състав на касационната инстанция напълно споделя мотивите на първоинстанционния съд за недоказана редовност на воденото от ревизирания търговец счетоводство и те не следва да бъдат повтаряни. Следва да се подчертае, че при декларацията на ревизираното лице в ревизионното производство, че не може да представи главни книги, оборотни ведомости и счетоводни регистри на сметки за ревизираните периоди поради извършена кражба в офиса му, заключенията на вещите лица, извършени след проверка на счетоводни записвания именно в главните книги, оборотните ведомости, отчети за приходи и разходи и баланси на търговеца, с право е прието от съда за недостоверно. Съдът е указал изрично и конкретно на страната в откритото съдебно заседание на 20.05.2013 г., че достоверността на експертизата е обусловена от представянето на доказателства, които не са представени и че нейна е тежестта за това. Обстоятелството, че представените едва след това хронологични ведомости са подписани от лицето Т. Петкова, за което има доказателства, че е водило счетоводството на свързания с РЛ доставчик "Плам Транс" ООД в ревизираните периоди, не доказва, че посочените ведомости са извлечения от редовно счетоводство, още повече като се има предвид декларацията на ревизирания търговец в ревизионното производство, че сам е водил счетоводството си в ревизираните данъчни периоди. Основателно съдът е приел, че късно представените регистри и други документи, дори да се приеме, че не са създадени специално за целите на оспорването, не съдържат достатъчно информация, че се отнасят за счетоводството на ревизираното лице за ревизираните периоди. Фактическите и правни изводи на административния съд по съществото на спора също са обосновани и съобразени с материалния закон. Не е било спорно, че нито в хода на ревизията, нито при представянето на допълнителни доказателства с възражението против ревизионния доклад, РЛ е представило екземпляри на издадените от доставчика "Вега Трейд" ЕООД фактури. Фактурите не са представени и пред първоинстанционния съд, независимо от конкретните указания за това. С право, при това, съдът е съобразил, че съгласно разпоредбата на чл. 178, б. а) от Директивата за ДДС, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия: за целите на приспадане съгласно чл. 168, буква а), по отношение на доставката на стоки или услуги, то трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3, Ч, 6; [.... ]. Посочената разпоредба е транспонирана в разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, според която лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато е изпълнило едно от следните условия: притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. За претендираните доставки ДЗЛ не разполага с данъчен документ, поради което е налице абсолютна пречка за упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит съобразно цитираните разпоредби. Не може да не се споделят изводите на административния съд, че никакви релевантни доказателства за характера, параметрите, процеса на изпълнение и получаването на престациите, твърдени по тези фактури не са представени от доставчика и от ДЗЛ, като изолираните счетоводни записвания, показващи отчитането на разход по тези фактури не следва да се кредитират. Относно единствената фактура на "Плам Транс" ООД за доставка на гориво, съдът с основание е съобразил, че става дума за родово-определена стока в голямо количество, която следва да е доказано, че е получена от ревизирания търговец и използвана за осъществяване на независимата му икономическа дейност. Обосновано съдът е приел в тази част на спора, че нито е установено ДЗЛ да има активи, годни да съхраняват стоки като процесните и в тези количества, нито е установена фактическата разполагаемост у доставчика на гориво в такива размери и с претендираните параметри. Последното обстоятелство следва да се прецени и с оглед факта на свързаност между РЛ и доставчика, което означава, че не е имало никакви пречки за представяне на такива доказателства от страна на ревизираното лице, стига те да са съществували. Относно фактурите за доставка на транспортни услуги, издадени от свързаното с РЛ "Плам Транс" ООД, с изключение на пет от тях, всички са с неопределен предмет на престацията - липсва посочване на маршрут, предмет на превоза, изминати километри, цена на километър и др. Дори и опити за отстраняване на тази непълнота не са правени до издаване на ревизионния акт. Едва с жалбата по административен ред пред Директора на Д "ОДОП" са представени 15 папки, съдържащи товарителници за превоз в страната, както и международни такива и пътни листа, в които като превозвач е вписан прекият доставчик "Плам Транс" ООД. При липсата на писмени договори за фактурираните транспортни услуги и на каквито и да било доказани други уговорки между РЛ и доставчика, тези доказателства няма как да бъдат свързани с процесните фактури, а именно - да се приеме, че документираните с тях превози са в изпълнение на уговорка между свързаните лица за извършването на този транспорт. Още по-малко може да се направи извод, че резултатът от изпълнението на такива уговорки е използван от ревизирания търговец в независимата му икономическа дейност. Посочените доказателствени липси не могат да бъдат компенсирани със заключението на допълнителната счетоводна експертиза, приета на 7.07.2014 г., изготвена по обясненията на ревизираното лице и направените в счетоводството му записвания, установяващо връзка между извършените превози и процесните фактури. Така е приел и първоинстанционният съд и подробните му и изчерпателни мотиви, основани на анализ на разпоредби от Закона за автомобилния транспорт и Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR), не следва да бъдат повтаряни. Всичко изложено означава, че обратно на поддържаното в касационната жалба, правото на данъчен кредит законосъобразно е отказано поради липса на пълна данъчна фактура, даваща достатъчно информация за доставката, по която се претендира данъчен кредит, евентуално поради липса на всякакви доказателства за изпълнението на реални доставки на транспортни услуги и гориво между прекия доставчик и РЛ. Цитираната в касационната жалба съдебна практика по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС е изцяло неотносима за случая, както защото не се занимава със случаи на непълни данъчни фактури, по които се претендира данъчен кредит /за който случай Решение на СЕС по дело С-271/12/, така и защото от нея не може да се почерпи аргумент, че претендираното право възниква по фактури неотразяващи действителни данъчни събития. В частта по ЗДДФЛ няма конкретни оплаквания в касационната жалба, а съдът е приложил правилно материалния закон, потвърждавайки отказа за признаване на разходи по фактури, които не отразяват действително извършени такива. Предвид всичко изложено, оспореното съдебно решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, постановено е в съответствие с материалния закон и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. На ответника по касационната жалба не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, защото такова вече е присъдено от първоинстанционния съд в размера по чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение