Решение № 4052 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12043/2019 г.

Решение № 4052 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12043/2019 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на С. С. от [населено място], чрез адв. И. Златев против решение № 1533/22.07.2019 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 1395/2019 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 251400309/10.04.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 341/24.09.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна. В касационната жалба се твърди, че при постановяването на решението са допуснати нарушения, които обосновават наличието на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост на обжалваното съдебно решение. Конкретните доводи се отнасят до незаконосъобразност на изводите за наличие на основания за приложение на чл. 122, ал. 1 ДОПК и определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Касаторът твърди, че съдът е направил погрешни фактически констатации и правни изводи относно началното салдо към 01.01.2010 г. Поддържа доводи за неправилна преценка на писмените и гласни доказателства по делото относно разполагаемите парични средства през процесните периоди. В касационното производство представя препис от договор за потребителски кредит № 35400 КР-АА-3940/23.12.2008 г. Искането е за отмяна на решението и отмяна на обжалвания ревизионен акт. Претендира разноски за двете инстанции. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Варна, чрез процесуалния си представител гл. юрк. К. Димова, оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила обжалваното съдебно решение. Съображенията са изложени в представен по делото писмен отговор от 03.09.2019 г. Претендира разноски за настоящата инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното: С оспорения ревизионен акт на С. С. от [населено място] са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 2 044. 18 лева и съответните лихви от 617. 73 лева и за 2011 г. - в размер на ЗЗ. 76 лева и лихви от 6. 70 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, като в ревизионния акт са обосновани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, съответно данни за укрити приходи и несъответствие между имущественото състояние на ревизираното лице и декларираните/получените доходи и приходи. Данъчната основа е формирана на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК в размер на 20 441 лева за 2010 г. и в размер на 337. 58 лева за 2011 г. представляващи превишение на разходите над приходите на С. за съответния период. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 7305/16.05.2019 г. по адм. дело № 29/2019 г., Върховния административен съд, осмо отделение е отменил решение № 1834/05.10.2018 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 3512/2017 г., с което е отхвърлено оспорването по жалба на С. С. против ревизионен акт № 251400309/10.04.2014 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. С обжалваното решение жалбата на С. е отхвърлена като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите – възложителя на ревизията и ръководителя на същата. По материалната законосъобразност на акта е приел, че в хода на ревизията е установено превишение на имуществото и извършените разходи спрямо размера на декларираните от ревизираното лице и установените касови постъпления т. е. установени са обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Според съда в ревизионния акт обосновано е прието, че извършените от жалбоподателя разходи превишават реализираните от същия доходи, поради което и по силата на чл. 123 ДОПК е налице доход, подлежащ на облагане. Ревизираното лице е надлежно уведомено за предприетите действия за определяне на данъчната основа по особения ред, чрез връчване на уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК. На основание чл. 124, ал. 2 ДОПК съдът е приел, че фактическите констатации в акта не са опровергани от жалбоподателката, като органите по приходите правилно са определили годишната данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ от установения недостиг на парични средства. Относно твърденията на ревизираното лице за наличност от 30 000 лева като начално салдо е прието, че не са доказани. Решението е частично неправилно. При ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органите по приходите е да докажат съществуването на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК. По силата на законовата презумпция по чл. 124, ал. 2 ДОПК при доказани основания по ал. 1, в производството по обжалване констатациите в ревизионния акт се считат за верни до доказване на противното. В конкретния случай от доказателствата по делото се установява наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – несъответствие на имущественото състояние на ревизираното лице и и получените доходи само за периода на 2010 г. За ревизирания период на 2011 г. не се установява превишение на направените от лицето разходи и получените доходи. При преценката си за материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт първоинстанционният съд не е съобразил, че съпоставката между размера на доходите и разходите на ревизираното лице следва да се извърши на годишна база. Аргумент за това е нормата на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, която предвижда, че размерът на данъка върху доходите на физическите лица, се определя върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Данъчната година съгласно чл. 15 ЗДДФЛ е календарната година. Според констатациите в ревизионния доклад установените приходи на С. С. за 2010 г. са в общ размер на 2 134. 72 лева. Те са формирани от получени обезщетения за временна нетрудоспособност и помощи за гледане на малко дете, нетно трудово възнаграждение, продажба на земя и от компенсиране с излишъци на съпруга. Размерът на направените през 2010 г. разходи е общо 21 982. 48 лева, формиран от вноски по банкови сметки, компенсиране на недостиг на парични средства на съпруга Р. С. и разходи за живот по данни на НСИ за 2010 г. При съпоставка на тези суми към 31.12.2010 г. се установява отрицателно крайно салдо в размер на 19 847. 76 лева. Определеното при ревизията крайно салдо в размер 20 441. 76 лева е въз основа на превишение на разходите над приходите към края на отделни месеци от годината (колона 5 от таблицата на стр. 5 и 6), което е в нарушение на чл. 48, ал. 1 във връзка с чл. 15 и чл. 17 ЗДДФЛ. За 2011 г. при ревизията е прието, че е налице превишение на разходите над приходите на С. С. в размер от 337. 58 лева, което е послужило и като данъчна основа за доходите по чл. 122, ал. 2 ДОПК. По отношение на така определения облагаем доход в касационната жалба не са изложени конкретни доводи. В този случай съгласно чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция дължи служебно произнасяне за съответствие на решението с материалния закон. Видно от мотивите на ревизионния доклад приходите на лицето за 2011 г. са в общ размер на 8 126. 42 лева, а размерът на извършените разходи е 7 214. 90 лева. Крайното салдо към 31.12.2011 г. е положително и е в размер на 911. 52 лева. В тази връзка следва да се посочи, че в приходите за 2011 г. незаконосъобразно е включена сумата от 216. 60 лева, получена от продажба на земеделска земя, осъществена през 2010 г. След приспадане на тази сума от размера на доходите крайното салдо към 31.12.2011 г. отново е положително – 694. 92 лева. Следователно са този период не са налице основания чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. Определената данъчна основа за 2011 година в размер на 337 лева е в нарушение на чл. 48, ал. 1 във връзка с чл. 15 и чл. 17 ЗДДФЛ. При така действащия материален закон, който органът по приходите съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да приложи при определянето на данъчната основа за облагане с данък върху доходите, формирането на данъчна основа в размер на разходите за отделни периоди от година, в случая м. 07 и м. 08. 2011 г., при наличие на положително салдо към 31.12.2011 г., е незаконосъобразно. Основните възражения в касационната жалба се отнасят до размера на началното салдо към 01.01.2010 г. и са неоснователни. Твърденията на ревизираното лице, че към началото на 2010 г. е разполагало със сумата от 20 000 лева, получени по договор за банков кредит № 35400 КР-АА-3940/23.12.2008 г., сключен с ЦКБ АД, не се подкрепят от доказателствата по делото. Съдът не е обсъдил посоченият договор за банков кредит. Допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила не е съществено, тъй като не засяга крайните му изводи относно размера на доходите за 2010 г. Ревизираното лице твърди, че сумата по посочения договор за кредит е усвоена, но не е разходена за закупуване на МПС и е налична към 01.01.2010 г. Установените от свидетелите факти, че договорът за банков кредит е сключен с цел закупуване на МПС, по повод раждането на дете от С. С. и че автомобил в крайна сметка не е закупен, съдът е преценил в съответствие с чл. 172 ГПК, с оглед на останалите доказателства по делото. От ревизираното лице не е установено, в това число и чрез банково извлечение от посочената в договора за кредит банкова сметка в ЦКБ АД за 2008 г. и 2009 г. начинът, по който е усвоена сумата по кредита – чрез изтегляне в брой или чрез банков превод. Показанията на свидетелите не съдържат конкретни факти за наличност на парични средства у С. за периода м. 12. 2008 г. – м. 12. 2009 г. От събраните по делото писмени и гласни доказателства не се установява, че отпуснатите през декември 2008 г. парични средства са налични към 01.01.2010 г., за да бъдат включени в приходите на лицето като начално салдо за 2010 г. При тези обстоятелства, доводите в касационната жалба за разполагаеми парични средства с източник приложения по делото договор за банков кредит са неоснователни. Въз основа на установените по делото факти и на основание чл. 122, ал. 4 ДОПК, следва да се приеме, че за 2010 г. законосъобразно ревизията е проведена по особения ред. Данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК на ревизираното лице за 2010 г. е в размер на 19 847. 76 лева (21 982. 48 лева разходи - 2 134. 72 лева доходи), а дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ - в размер на 1 984. 78 лева и съответните лихви в размер на 599. 78 лева. За разликата над тази сума до пълния установен в ревизионния акт размер на данъка 2 044. 18 лева – 59. 40 лева и съответните лихви решението е неправилно постановено и следва да се отмени. Вместо него следва да се постави друго, с което да се отмени ревизионния акт в тази част. За 2011 г. решението е постановено в нарушение на материалния закон. Предвид липсата на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за този период в размер на ЗЗ. 76 лева и лихви от 6. 70 лева, следва да се отменят изцяло. При този изход на спора, следва да се отмени и решението в частта на присъдените в полза на дирекция "ОДОП" град Варна разноски за сумата над 1 232. 76 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение, присъдено на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и чл. 226, ал. 3 АПК. В хода на съдебното производство пред двете съдебни инстанции касаторът С. С. е направила разноски в общ размер на 3 275. 39 лева. Съобразно материалния интерес в размер на 117. 81 лева (главница и лихви), за който касационната жалба се явява основателна, следва да й се присъдят разноски в общ размер на 142. 79 лева На ответника по касация се дължат разноски и за настоящото касационно производство в размер на 410. 92 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно материалния интерес по отхвърлената част от касационната жалба. Разноските следва да се присъдят, съответно да се възложат на Национална агенция за приходите като юридическо лице, в структурата на което се намира директорът на дирекция ОДОП – Варна, страна по делото съгласно § 1, т. 6 от ДР на АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,