Решение № 4841 от 19.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5283/2016 г.

Решение № 4841 от 19.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5283/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК и е образувано по две касационни жалби срещу Решение № 168/29.01.2016 г. по адм. дело № 848/2014 г. по описа на Административен съд - В. С касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - В. при ЦУ на НАП е обжалвал решението в частта, с която е обявен за нищожен обжалвания ревизионен акт в частта за установени допълнителни задължения за данък по ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2 945,10 лв. - главница и 1 792, 47 лв. - лихви, и за 2008 г. в размер на 4 444,66 лв. - главница и 2 034,79 лв. - лихви и в частта за присъдени разноски на жалбоподателя в размер на 931, 53 лв. С касационна жалба на М. Е. А. от гр. Т. е обжалвано решението в частта за потвърден РА относно установени задължения за 2006 г. по ЗОДФЛ(отм.) в размер на 6788, 88 лв. и съответните лихви. И в двете касационни жалби се съдържат подробни съображения за неправилност на решението и се иска отмяна в съответната обжалвана част. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Касационните жалби са подадени в срок и от надлежни страни, за което са процесуално допустими. Разгледани по същество, са неоснователни. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт /РА/ № 031300567/04.09.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 907/11.02.2014 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - В. при ЦУ на НАП, в частта, с която на ревизираното лице са определени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 35 от Закона за облагане доходите на физическите лица /ЗОДФЛ(отм.) за данъчен период 2006 г. в размер на 12 103,13 лв. - главница и 9 065,23 лв. - лихви, и допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за д. п. 2007 г. в размер на 2 945,10 лв. - главница и 1 792, 47 лв. - лихви, и за д. п. 2008 г. в размер на 4 444,66 лв. - главница и 2 034,79 лв. - лихви. С касационната жалба на ДД "ОДОП" се обжалва решението в частта, с която РА е прогласен за нищожен за установените задължения за 2007 и 2008 години. Мотивите в решението за прогласяване нищожността на РА са следните: Извършената ревизия е повторна, възложена на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК след отмяна с Решение № 661/16.10.2012 г. на директора на дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП на РА № 251201994/17.07.2012 г. Ревизионният акт, предмет на контрол пред съда, е втори по реда си за ревизирания период по приложението на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, тъй като първоначалният издаден РА № 251201994/17.07.2012 г. е отменен от решаващия орган в частта за д. п. 2006 г., д. п. 2007 г. и д. п. 2008 г., и преписката е върната със задължителни указания. Видно от доказателствата, РА № 251201994/17.07.2012 г., е бил обжалван само в частта за определени данъчни задължения за 2006 г. Същият не е бил обжалван в частта, установяваща задължения за 2007 г. и 2008 г. При това, за 2008 г. задълженията по първоначалния РА са 0.00 лв., при което и липсва правен интерес от обжалване. Действително в края на жалбата се иска отмяната на обжалвания РА в цялост, но доколкото в началото на същата изрично е посочено, че се претендира отмяната на акта само в частта, касаеща установените задължения за данъци за 2006 г. и предвид обстоятелството, че релевираните в същата възражения се отнасят единствено и само за д. п. 2006 г., изричната воля, изразена от жалбоподателя е била, че обжалва РА № 251201994/17.07.2012 г. частично - единствено досежно установените с него данъчни задължения за 2006 г. От данните в хода на съдебното производство се установява, че е подадена и изрична молба, заедно с уточняваща жалба, получена от ответната страна на 03.09.2012 г. - много преди датата на постановяване на Решение № 661/16.10.2012 г. на директора на дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП. Правомощията на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП са регламентирани в чл. 155, ал. 2 от ДОПК, а именно: да потвърди, измени или отмени изцяло или частично ревизионния акт в обжалваната част. Извън оспорваната част директорът не притежава правомощия и актът се стабилизира. Въпреки това обаче РА № 251201994/17.07.2012 г. е отменен и за д. п. 2007 г. и д. п. 2008 г. В частта относно задълженията по ЗДДФЛ за д. п. 2007 г. и д. п. 2008 г., поради необжалването му по административен ред РА № 251201994/17.07.2012 г. е влязъл в сила. Като се е произнесъл относно установяване на задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за д. п. 2007 г. и д. п. 2008 г., без отмененият РА № 251201994/17.07.2012 г. в тази му част да е обжалван, директорът на дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП е излязъл извън правомощията си по чл. 155, ал. 2 от ДОПК за проверка на акта само в обжалваната част и е постановил недопустимо решение. При това положение ЗВР № 1203725/29.10.2012 г., в частта й, с която е възложена ревизията за същите задължения за д. п. 2007 г. и д. п. 2008 г. се явява нищожна като издадена от орган без материална компетентност да възлага ревизии за изменение на данъчни задължения, установени с влязъл в сила ревизионен акт, и съответно нищожен е и процесният ревизионен акт в същата част. Отделно от изложеното видно от диспозитива на РА № 251201994/17.07.2012 г. за д. п. 2008 г. са установени задължения в размер на 0,00 лв. В тази част решаващият орган е разгледал жалбата и се е произнесъл с решение при очевидна липса на правен интерес за жалбоподателя да обжалва РА в частта, с която не са му установени задължения за д. п. 2008 г. Така установените факти не са опровергани и в касационната жалба се поддържа единствено, че в жалбата до ДД "ОДОП" се е съдържало искане за отмяна на РА, което решаващият орган е приел за цялостно обжалване на първоначалния РА. В случая е решаващо изложеното изрично в жалбата до ДД "ОДОП" - първоначална и допълнителна, че се обжалва РА само в частта за установените задължения за 2006 г. като всички доказателства и поддържани възражения касаят този данъчен период, при което като се е произнесъл по необжалвана част от РА, отменил е същия и е върнал преписката за нова ревизия, ДД "ОДОП" е постановил нищожен акт в тази част, който води до нищожност и на последващите заповеди за възлагане на новата ревизия и съответно, нищожност и на крайния акт - обжалвания РА в частта за установените задължения за 2007 и 2008 години. По изложените съображения, решението в тази обжалвана част, с която обжалвания РА е обявен за нищожен за установени по ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2 945,10 лв. - главница и 1 792, 47 лв. - лихви, и за 2008 г. в размер на 4 444,66 лв. - главница и 2 034,79 лв. - лихви и следва да бъде оставено в сила, поради неоснователност на касационната жалба на ДД "ОДОП"-В. С касационната жалба на ревизираното лице се обжалва решението на първоинстанционния съд в частта, с която РА е потвърден, а именно за установени задължения за 2006 г. по чл. 35 ЗДДФЛ в размер на 6 788,88 лв. и съответните лихви за забава. Поддържаните съображения са за погасени по давност задължения за 2006 г. като се позовава на чл. 171, ал. 1 ДОПК, неправилно определена данъчна основа при смесване на няколко начина, приложими съобразно различни разпоредби на ЗОДФЛ - осъществяване на патентна и на търговска дейност, неправилно некредитиране на поддържаното възражение, че лицето има доходи от работа в чужбина от предходни години и неправилно че при продажба на недвижим имот в с. Г. Г. е получил сума по-голяма от посочената в нотариалния акт, която сума претендира да се включи в паричния му поток за този данъчен период като приход. Неоснователни са поддържаните възражения за погасяване по давност на задълженията за 2006 г. Процесния РА е издаден при повторна ревизия, възложена на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК след отмяна с Решение № 661/16.10.2012 г. на директора на дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП на първоначално издадения РА № 251201994/17.07.2012 г. Налице е висящо ревизионно производство, като след връщане за нова ревизия се възстановява висящността на производството по издаване на отменения ревизионен акт. Първоначалното ревизионно производство е образувано на 02.10.2009 г., с първоначално издадената ЗВР № 900276/02.10.2009 г., издадена от началник сектор "Ревизии и проверки". Така започнатото ревизионно производство за установяване задължения за 2006 г. е много преди изтичане на 5-годишния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК - 31.12.2012 г., поради което възражението за погасителна давност е неоснователно. Неоснователни са и останалите възражения по съществото на спора. Ревизираното лице е местно физическо лице без дейност като едноличен търговец. Констатирано е, че през ревизирания период лицето е извършвало превоз на пътници в България, Унгария и Белгия. В хода на ревизионното производство са приобщени доказателства, събрани в хода на предходното /първо по ред/ ревизионно производство, подробно описани. Въз основа на събраните доказателства са установени данни за извършване на търговска дейност по занятие - пътнически превози и получаване на доходи - обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК не е подавана декларация, относно задължение, което се определя по декларация и са налице данни за укрити приходи или доходи. По реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК е връчено Уведомление с което лицето е уведомено, че основата за облагане с данък върху доходите на физическите лица по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за ревизираните периоди ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК и е изискано да представи декларации за имуществено състояние по чл. 124, ал. 3 от ДОПК за ревизираните периоди 2006 г., 2007 г. и 2008 г. От лицето са представени декларации по чл. 124, ал. 3 от ДОПК относно данни за имуществото, вида и размера на направените разходи и източниците на доходи. В хода на административното производство е прието заключение на Комплексна съдебно инженерно-техническа и съдебно счетоводна експертиза /КСИТССЕ/, с която са установени приходите и разходите на лицето от дейността му Ч превоз на пътници като за 2006 г. приходите са 81 480, 21 лв., а разходите - 35 828,49 лв. За ревизираните години в приходната част на потока са включени доходи от превоз на пътници, изтеглени от банковите сметки средства, получени доходи от продажба на недвижими имоти, доходи от продажба на лек автомобил и ремарке, получено обезщетение от застрахователно дружество. В разходната част са включени разходите за живот, разходи за превоз на пътници, разходи за покупка на недвижим имот, разходи за покупка на МПС, ремарке и платформа, направени вноски в притежавани банкови сметки, застраховки, платени телефонни такси, разходи за ел. енергия и вода, плащания по застрахователна полица към застрахователни дружества. След съпоставка между приходи и разходи приходните органи са констатирали недостиг на парични средства за 2006 г., в размер на 7 427,94 лв. За 2006 г. общата данъчна основа за облагане е 53 079,66 лв., от които превишение на разходите над приходите е в размер на 7 427,94 лв., а доходите от дейност по занятие в размер на 45 651,72 лв. Върху така определената данъчна основа е установен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 12 103,12 лв. и лихви до датата на ревизионния акт в размер на 9 065,23 лв. Доколкото в хода на ревизионното производство, при подробен анализ на събраните доказателства и относимите обстоятелства, органите по приходите са достигнали до извод за превишаване на разходите над приходите за процесния данъчен период и за реализирани приходи от извършвана търговска дейност по занятие по смисъла на чл. 1 от Търговския закон /ТЗ/, без да е налице регистрация по реда на ДОПК, ЗДДС и ТЗ, неоснователни са поддържаните възражения на жалбоподателя, касатор в настоящото производство, че не са били налице основанията за облагането му по особения ред и възраженията, свързани с твърдения за неправилно определяне на задълженията в качеството на физическо лице и като такова, осъществяващо търговска дейност. Позоваването на различни разпоредби от ЗОДФЛ (отм.), за които се твърди, че биха били по-благоприятни, като тези за задълженията при осъществявана патентна дейност, са неотносими към случая, поради това, че ревизираното лице не е подавало каквито и да е декларации по ЗОДФЛ (отм.), нито е регистрирано за осъществяване на транспортна дейност. Извършените проверки с данни за осъществени пътувания с транспортни автомобили - преминаване на гранични пунктове и заплатени застрахователни вноски, както и взети обяснения от физически лица, които са ползвали услугите, безспорно установяват, че лицето е извършвало международни транспортни услуги - превоз на пътници и товари, без да има съответното разрешение за тази дейност. Благоприятен за лицето е подходът на ревизиращите органи, касаещ определяне на облагаемия доход като резултат между приходи и разходи, установени с приета в хода на административното производство комплексна експертиза. В хода на съдебното производство е приета ССчЕ, вещото лице по която е изчислило данъчната основа на годишна база, при което установеният с експертизата размер на задължение е в по-нисък размер - 6 788,88 лв. и съответните лихви за забава. Съдът, позовавайки се на приетата и неоспорена от страните ССчЕ е отменил РА за частта на данък над 6 788,88 лв. и съответните лихви за забава. В отменителната част, решението не е обжалвано с касационна жалба на ДД "ОДОП"-В. и решението в тази част за отменен данък по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. размер над 6 788,88 лв. е влязло в сила и не подлежи на инстанционен контрол. В потвърдителната част, решението е обосновано със заключението на експерта, което съответства на събраните по делото доказателства. С решението изцяло е отменено установеното задължение като физическо лице в размер на 7 427, 94 лв. като съдът се е позовал на заключението на вещото лице. Потвърденото с решението задължение е определено също от вещото лице по приетата ССЕ в частта относно установяване доходите от осъществяваната транспортна дейност: приходи 67 045, 85 лв. и разходи - 36 108, 85 лв. Вещото лице е отчело заключението на СТЕ - основно и допълнително заключение и отразените извършени от ревизираното лице разходи, в т. ч. разходи за гориво, за автомобилни гуми, за смяна на моторно/двигателно масло, филтри, за ремонт и поддръжка на автомобилите и за застраховки. Вследствие на установените приходи и разходи във връзка с установената осъществявана транспортна дейност на ревизирания данъчен субект, експертът е констатирал, че е налице печалба от осъществяваните транспортни услуги за д. п. 2006 г. в размер на 30 190,68 лв., т. е. в по-нисък размер от установения с ревизията - 45 651, 72 лв. На така установения доход от транспортна дейност вещото лице е определило и задължението за данък по чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.), съгласно приложимата таблица и е установил данъчното задължение в размер на 6 788, 88 лв. и съответните лихви за забава. При тези доказателства и приета експертиза, неоспорена от страните, решението в потвърдителната част е правилно. Възраженията срещу заключението на приетата ССЕ поддържани от касатора са процесуални действия, които е следвало да бъдат упражнени при приемане на заключението от първоинстанционния съд. При неоспорена от страните експертиза, съдът правилно е обсъдил същата, наред с останалите доказателства и е извел крайния извод за дължим данък на база заключението на експерта. Твърденията на касатора за получени доходи от продължителна работа в чужбина, за дарение от майка му, за получена продажна цена на недвижим имот в по-голям размер от отразената в нотариалния акт, са недоказани, както правилно е приел първоинстанционния съд при обсъждане на тези възражения на ревизираното лице. Приетото от органите по приходите начално салдо към 01.01.2006 г. равно на нула, не е опровергано с надлежни доказателства, както в ревизионното производство, така и в съдебното такова. Твърдението, че лицето е разполагал към тази дата със сума в размер на 30 000 евро получени от работа в Белгия, от една страна, не е декларирано в подадената декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, а от друга страна - липсват каквито и да е доказателства, освен дадените свидетелски показания от лицето, с което живее на съпружески начала. По изложените съображения съдът правилно не е кредитирал заключенията по ССЕ и допълнителната ССЕ в частите, в които е определено начално салдо за 2006 г. в размер на 30 000 евро, равняващи се на 58 674,90 лв. и съответно са определени паричните потоци. Правилни са изводите на съда за неоснователност и на останалите твърдения на жалбоподателя за получен кредит за закупуване на автомобил и дарение на сума от майката на ревизираното лице. Установено е, че с отпуснатия заем е закупен автомобил, поради което тази сума не би могла да се включи като налична към периода за съпоставка с останалите разходи, а за дарението от майка му, липсват писмени доказателства. Правилно е прието за неоснователно и твърдението, че е получена по-висока цена от продажба на недвижим имот, находящ се с. Г. Г. Вписването на гърба на нотариалния акт, под подписите на страните и на нотариуса, че е заплатена от купувача цена различна от отразената в нотариалния акт, не е достатъчно за да установи постъплението на сума по-висока от отразената в нотариалния акт, под който страните по сделката и нотариуса са положили подписи. Това обстоятелство не е доказуемо с твърдението, че е обичайна практика продажната цена да е по-висока от данъчната оценка, която е отразена като продажна цена в нотариалния акт. Липсват други писмени доказателства за получена сума в по-голям размер, поради което правилно е приета тази, която е отразената в нотариалния акт и потвърдена с подписите на страните и нотариуса. При така изложени съображения, касационната жалба на лицето М. Е. А. е неоснователна и решението в обжалваната с тази жалба част, както и в частта, обжалвана с касационната жалба на ДД "ОДОП", следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски на страните не се следват, а същите следва да се поемат така както са направени от страните, които са в двойно качество - касатори и ответници по касация. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение