Решение № 6047 от 8.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11999/2013 г.

Решение № 6047 от 8.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11999/2013 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1953 от 17.07.2013 г., постановено по адм. д. № 626/13 г. Варненският административен съд, първо адм. отд., 8-ми състав, е отменил ревизионен акт № 031201873/9.10.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частта потвърдена с решение № 857/14.01.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна, с която на Жасмина Петрова Георгиева, действаща като ЕТ "Ем и Джи - Жасмина Георгиева", са установени задължения за: 1. ДДС за данъчни периоди от м. 01.2007 г. до м. 12.2011 г. включително общо в размер на 83 285,89 лв. и лихви 30 972,02 лв.; 2. данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 от ЗДДФЛ за внасяне: за 2007 г. в размер на 572,53 лв. и лихви за забава в размер на 280,31 лв.; за 2008 г. за разликата над 509,01 лв. и лихвите над 186,06 лв.; за 2009 г. за размера над 1 505,09 лв. и лихвите 380,04 лв., за 2010 г. за размера над 1 015,16 лв. и лихвите над 151,57 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част, и е осъдил жалбоподателката да заплати на Д "ОДОП" - гр. Варна юрисконсулско възнаграждение в размер на 219,30 лв. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Светослав Асенов Аврамов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна. В същата се прави оплакване, че в обжалваната му част решението на Варненския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския административен съд в обжалваната му част и постанови друго такова по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата на едноличния търговец изцяло. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответният по касационната жалба ЕТ "Ем и Джи - Жасмина Георгиева" чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Варненският административен съд е отменил ревизионен акт № 031201873/9.10.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частта, потвърдена с решение № 857/14.01.2013 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна, с която на Жасмина Петрова Георгиева, действаща като ЕТ "Ем и Джи - Жасмина Георгиева", са установени задължения за: 1. ДДС за данъчни периоди от м. 01.2007 г. до м. 12.2011 г. включително общо в размер на 83 285,89 лв. и лихви 30 972,02 лв.; 2. данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 от ЗДДФЛ за внасяне: за 2007 г. в размер на 572,53 лв. и лихви за забава в размер на 280,31 лв.; за 2008 г. за разликата над 509,01 лв. и лихвите над 186,06 лв.; за 2009 г. за размера над 1 505,09 лв. и лихвите 380,04 лв., за 2010 г. за размера над 1 015,16 лв. и лихвите над 151,57 лв., като е отхвърлил жалбата в останалата й част. В тази си част като необжалвано решението на първоинстанционния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, в това число много подробно всички събрани доказателства, основанията за провеждането й по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, констатациите на органа по приходите за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 от ДОПК, начина на определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от същия кодекс и размера на установените задължения както за ДДС, така и за данък общ доход по чл. 48 от ЗДДФЛ за процесните периоди. Описани са подробно и събраните в хода на съдебното производство писмени и гласни доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-графологическа експертиза. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите правни изводи. Изложени са мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената писмена форма и при спазване на процесуалния закон. Като неоснователни са квалифицирани възраженията на жалбоподателката /сега ответник по касация/, че ревизионният акт е нищожен било поради нищожност на издадения ревизионен доклад, било поради това, че е бил съставен от чл. на ревизиращия екип. След тълкуване и възпроизвеждане на разпоредбите на чл. 122 - 124 от ДОПК относно провеждане на ревизиите по особен ред, начина на доказване и на разпределяне на доказателствената тежест, решаващият съд се е занимал с въпроса за материалната законосъобразност на акта и е квалифицирал същия като частично незаконосъобразен. На стр. 21 - 25 от мотивите на съдебния акт /л. 219 - 211 от делото/ съдът е обсъдил тази част от ревизионния акт, с която са установени задължения по ЗДДС. На първо място е прието, че ревизиращият екип не е доказал наличието на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 от ДОПК, тъй като непредставянето на поискани в хода на ревизията справки не покрива хипотеза на непредставяне на счетоводни документи, от значение за определяне на основата за облагане с данъци, а от друга страна посочването на хипотезата на т. 4 противоречи на констатациите на РА, че ревизираното лице е организирало и водило счетоводството си съобразно изискванията на ЗСч. и съответните счетоводни стандарти. Констатацията на ревизиращия екип, че търговецът е получател на доставки на стоки, които не са осчетоводени, съответно с тях са извършени последващи доставки, оборотите от които не са отчетени, според съда покрива хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, за наличието на която не е връчвано уведомление на ревизираното лице, а едва в решението на директора на Д "ОДОП" се посочва, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Последното е квалифицирано като не особено съществено нарушение, даващо основание за отмяна на РА само на това основание. Предвид на изложеното е посочено от административния съд, че за обосноваване на хипотезата по чл. 122 от ДОПК в тежест на органа по приходите е да докаже, че ЕТ "Ем и Джи - Жасмина Георгиева" в действителност е получила процесните фактури и стоките по тях и второ, че е реализирала оборот от тези стоки, който оборот не е осчетоводила и декларирала, като извън хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК неотчетеният приход не може да се предполага, да следва да бъде установен и тежест за това е на приходната администрация. От гледна точка на ЗДДС е посочено, че за да се установи получаване на неотчетени покупки, следва да се докаже настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Първоинстанционният съд е изложил пространни мотиви - стр. 22 и 23 от решението, защо намира, че ревизиращият екип не е доказал настъпването на гореописаните обстоятелства - получаване на доставки и неотчитане на обороти от тях. Систематизирани накратко мотивите са в смисъл, че не са събрани доказателства относно твърдяните фактури, справки-декларации и дневници за продажби на доставчиците, липсват данни са предмета на доставките, поради което не може да се установи дали са свързани с предмета на дейност на търговеца /търговия на дребно с хранителни стоки, напитки и цигари/, като при липса на самите фактури не може да се извърши и служебна проверка от съда. Отразено е и това, че не са извършвани насрещни проверки на доставчиците, дали са разполагали със съответните стоки, имали ли извършени плащания, как са транспортирани стоките и прочие. Съдът е маркирал, че в съдебно заседание на 23.04.2013 г. е указал на ответната страна, че в нейна тежест е да установи, че фактурите, описани в табличен вид на стр. 17 - 165 от ревизионния доклад, действително са издадени на ЕТ "Жасмина Георгиева", че последната е получател по тях, че по фактурите е настъпило данъчно събитие и че стоките по фактурите са станали предмет на последващи продажби. На отделен ред е коментирана справката, намираща се на стр. 623 - 742 от данъчната преписка, за която от органа по приходите се твърди, че съдържа неизгодни за ревизираното лице факти, поради което съставлява доказателство по смисъла на чл. 53 от ДОПК и доказва наличието на хипотеза по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В тази насока е прието, че това твърдение е неоснователно, тъй като от показанията на двете разпитани по делото свидетелки - Божкова и Ваклева - последната служител на ТД на НАП - Варна, се установява, че въпросната справка само установява кои фактури не са осчетоводени от търговеца, но тя не съдържа признание, че фактурите които не са осчетоводени в действителност са били получени и стоките по тях съответно продадени. Направен е и аналог с практиката на органа по приходите за това какви доказателства следва да бъдат събрани за доказване на реалност на доставките в хипотезите на непризнаване на право на данъчен кредит, от което е изведен извод, че само въз основа на справката не може да се твърди, че е доказано настъпването на данъчно събитие. На отделен ред са изложени мотивите на съда защо приема, че не е доказано твърдението, че със стоките по процесните фактури са реализирани последващи доставки, приходите от които не са декларирани и са укрити. В тази връзка е извършено и позоваване на разпоредби от Директивата за ДДС - чл. 63 и 73, както и на мотивите на решение от 26.04.2012 г. по дело С - 621/10 и решение от 19.12.2012 г. по дело № С-549/11, и двете на СЕС, от което е обосновано, че извършването на облагаеми доставки, съответно достигането на праг за регистрация по ЗДДС не може да се предполага по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, а следва да се докаже с надлежни доказателства и обратното тълкуване влиза в противоречие с принципите на пропорционалност и неутралитет на данъка. На стр. 25 и 26 от решението първоинстанционният съд е разгледал частта от РА, с която на ревизираното лице са установени задължения по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС в размер на 216,51 лв. Направено е тълкуване на посочената разпоредба, в това число и чрез позоваване на такова, дадено в решение на СЕС от 18.10.2012 г. по дело № С-234/11, на база на което е прието, че липсата на стоки, по отношение на които е упражнено право на приспадане, настъпила след изготвяне на справка-декларация по ДДС, във всички случаи представлява промяна на фактурите по смисъла на чл. 185 от Директива 2006/112, изискваща корекция на първоначално възникналото право на данъчен кредит. Систематизирани мотивите на съда за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част се изразяват в следното: по делото действително е установено несъответствие между наличностите по счетоводни данни и тези намерени при инвентаризацията; използваната формула за определяне на задълженията в тази част от РА е като за облагане на неотчетени доставки, а не за упражненото право на ДДС по придобиване на стоките; липсва анализ на размера на приспаднатия ДДС за придобитите стоки, като въпреки дадената възможност на ответната страна да ангажира доказателства в тази насока такива не са представени; липсват и доказателства защо именно през данъчен период м. 07/2011 г. е приета липсата и следва да се извърши корекция. По раздел II от мотивите административният съд е разгледал въпросът за законосъобразността на ревизионния акт в частта му за установени задължения по ЗДДФЛ. Предвид мотивите за задълженията по ЗДДС по т. А е прието, че РА се явява незаконосъобразен в частта, в която са установени задължения за данък общ доход в резултат на преобразуване на финансовия резултат на търговеца на основание чл. 79 от ЗКПО със стойността на констатираните неотчетени печалби. По т. Б е разгледан въпросът за установените задължения за данък общ доход на база изготвените баланси за разполагаемите парични средства. Прието е, че изготвените баланси на разполагаемите парични средства изцяло кореспондира със събраните в хода на ревизията писмени доказателства, като възражението на жалбоподателката, че не са признати заемите, получени от съпруга й и от Иван Райчев Димов, е прието за неоснователно. Съдът е посочил, че органът по приходите неправилно е определил данъчната основа за облагане с данък общ доход като сбор от установените моментни отрицателни салда, тъй като разпоредбата на чл. 17 от ЗДДФЛ сочи, че данъчната основа за облагане с доходите годишна, т. е. следва да обхваща доходите от всички източници за съответната календарна година. От там е изведен извод, че за да е налице основа за облагане по смисъла на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК установеното превишение на приходите над разходите следва да е на годишна база, който принцип е нарушен в случая. Стъпвайки на това принципно виждане съдът е определил правилната данъчна основа за всяка една от годините, предмет на ревизия и е посочил размера на дължимия данък и лихвите на забава, над които части е отменил РА като незаконосъобразен. Решението на Административен съд - гр. Варна в обжалваната му отменителна част е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" оплакванията на страната са конкретизирани спряло отделните части от решението на административния съд. Същите ще бъдат разгледани по реда на тяхното изложение. В първата от касационната жалба се правят оплаквания срещу изводите на съда за незаконосъобразност на РА в частта му за установените задължения по ЗДДС. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, в това число показанията на разпитаните свидетели, които установяват механизма по който е установено обстоятелството, че са налице издадени от доставчици фактури, които не са осчетоводени от ревизирания едноличен търговец, а така също, че съдът не е уважил направеното искане от жалбоподателката за назначаване на съдебно-счетоводна експертиза. Акцентира се и на обстоятелството, че актът е издаден в производството по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради което се ползва с презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК и следва да бъде оборен чрез надлежни доказателства. На отделен ред са развити и оплаквания относно изводите на административния съд за доказателствената стойност на приложената по административната преписка справка. Направените оплакванията са не основателни. Първоинстанционният съд е възприел и възпроизвел правилно установената фактическа обстановка относно тази част от спора, като е дал правилно тълкуване на приложимите разпоредби от чл. 122 и сл. от ДОПК. При правилно тълкуване на закона обосновано е направен извод, че за да се установи наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 или 7 от ДОПК /а не т. 4 и 5, както е посочено в РА/, следва да се докаже, и то от приходната администрация, че ЕТ "Ем и Джи - Жасмина Георгиева" в действителност е получила процесните фактури и стоките по тях и второ, че е реализирала оборот от тези стоки, който оборот не е осчетоводила и декларирала, като извън хипотезите на чл. 122, ал. 1 от ДОПК неотчетеният приход не може да се предполага. Правилно е и прието също, че само при наличие на доказателства в посочените насоки РА ще се ползва с обвързващата доказателствена сила по чл. 124, ал. 2 от ДОПК. След като по делото не са представени фактурите, по които се твърди, че са налице неотчетени покупки, съответно продажби, след като не са извършвани насрещни проверки на доставчиците, твърдяни в РА като издатели на фактурите, съответно липсват дневниците за покупки и дневниците за продажби и справките декларации на доставчиците, то правилно е прието от първоинстанционния съд, че не е доказан факта на настъпване на данъчно събитие по всяка една фактурите, което да послужи като основание за определяне на задължения по ЗДДС. Настоящата инстанция споделя и изводите на административния съд относно доказателствената стойност на т. н. справка, намираща се в административната преписка, на която органа по приходите придава качеството на "признание на получени, но неотчетени фактури" по смисъла на чл. 53 от ДОПК. При изграждане на изводите си в тази насока съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства, в това число свидетелските показания както на счетоводителката на ревизираното лице, така и на служителката от НАП, свързана с изготвянето на въпросната справка, които установяват по несъмнен начин, че не е налице признание от страна на търговеца, скрепено с подпис и печат, за получени, но не осчетоводени фактури. Направеното оплакване на касатора свързано с това, че не е била допусната поискана от жалбоподателката съдебно-счетоводна експертиза би било основателно, ако въпросната експертиза бе поискана в съдебното производство от представителя на Д "ОДОП", но не и когато същата е била поискана от задълженото лице. Недопустимо е обосноваването на касационни оплаквания с неуважаване на доказателствени искания на противната страна. В същото време административния съд при условията на 170, ал. 4 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК е указал на приходната администрация, че следва да ангажира доказателства в подкрепа на тези констатации от РА, което указание не е съобразено и изпълнено от страната. По отношение на частта на установените задължения по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС не се правят оплаквания от страна на касатора. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора относно частта от решението, свързана с установените задължения по ЗДДФЛ. При обсъждане на начина на определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 първоинстанционният съд правилно е съобразил, че разпоредбата на чл. 17 от ЗДДФЛ определя, че общата данъчна основа се формира на годишна база, а не на база на сбор от отделни данъчни периоди, както е процедирал органа по приходите, в резултат на което е допуснал нарушение на материалния закон. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. Варна в обжалваната му отменителна част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,