Решение № 1781 от 17.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 11374/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на "Електрохолд Продажби" ЕАД, ЕИК 175133827, гр. София, подадена чрез пълномощника му адв. Петров, против Решение № 31687/29.09.2025 г., постановено по адм. дело № 2994/2023 г. по описа на Административен съд – София – град (АССГ), в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-29002922001368-091-001/20.09.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" („ГДО“) – София, потвърден с Решение № 1898/05.12.2022 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – София, в частта му относно допълнително определеното задължение за внасяне по ЗДДС за данъчен период месец Февруари 2022 г., в следствие на отказано право на възстановяване на данък добавена стойност /ДДС/ в размер на 2 645 323,60 лева по кредитни известия, издадени към битови абонати във връзка с настъпила окончателна несъбираемост на вземания.

Поддържат се касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК – допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон. Доводите за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила се свеждат до това, че съдът не е обсъдил в тяхната цялост част от повдигнатите от оспорващия възражения относно полагането от негова страна на дължимата грижа по събирането на процесните вземания от битови абонати, което пряко е рефлектирало и върху преценката относно моментът на настъпването на „окончателната несъбираемост“. Аргументите относно поддържаното допуснато нарушение на материалния закон, както е посочено и в самата касационна жалба, са относно неправилно определяне момента на настъпване на окончателната несъбираемост на вземанията спрямо битовите абонати на "Електрохолд Продажби" ЕАД. Според разбиранията на касатора абсолютен критерий за това не може да бъде изтичането на давността, уредена във вътрешното гражданско право, при отчитане спецификата на конкретния казус и практиката на СЕС. Съображенията могат да бъдат обобщени така: на първо място с невъзприемане от страна на СЕС в постановеното от него Решение по дело С-314/22 г. на даденото по същото дело заключение на генералния адвокат, при което не е изведена на преден план датата на изтичане на давността за събиране на вземанията спрямо клиентите на данъчно-задълженото лице, като най-късен момента, който може да се счита за настъпване на окончателната им несъбираемост, т.е. това не може да бъде единствен критерий за тази преценка; на второ – при липсата на изрично възражение за изтекла погасителна давност, при константна съдебна практика, че давността не се прилага служебно, не може да се очаква кредиторът да третира вземането си като окончателно несъбираемо; на трето – не може да се очаква да се водят хиляди дела за събиране на вземания на ниски стойности; на четвърто - не могат да се черпят аргументи в търсения от състава на АССГ смисъл и от законодателната промяна, в сила от 01.01.2023 г., която не е действащо право към релевантния за казуса данъчен период. Отделно се счита, че дори и формално да се приеме, че е изтекъл преклузивен срок за предявяване на правото на възстановяване, то той не е абсолютен, като в случаите, в които данъчният субект не е бездействал, нито е предприел измамни действия, правото му да си върне ДДС по несъбираеми вземания не е погасено; че 5-годишният срок по чл. 129 от ДОПК започва да тече от 01.01. на годината следваща годината на настъпване на окончателната несъбираемост, поради което и за вземанията, за които 3-годишният срок по ЗЗД е изтекъл през 2017 г., срокът по чл. 129 от ДОПК не е изтекъл към момента на заявяване правото на възстановяване; че е следвало да бъде уважено и възражението за прихващане между платения ДДС по фактури, оказали се по-късно несъбираеми, и изискуеми към този момент задължения на дружеството за ДДС към държавата. Най-сетне се излагат аргументи, че едно такова разрешение следва да обхване и фактурите, издадени преди 01.01.2007 г., с аргументи черпени от § 8, ал. 2 от ПЗР на ЗДДС. Подробни съображения се излагат в касационната жалба, поддържани и в проведеното открито съдебно заседание от процесуалния представител. Настоява за отмяна на съдебния акт в оспорената му част и разрешаване на спора по същество, със съответна отмяна на РА, в условията на евентуалност са развити съображения и за частична неправилност на Решението на АССГ в оспорената му част, съответно за частична незаконосъобразност на РА. Претендира разноски за двете съдебни инстанции, за което представя и нарочен списък по чл. 80 от ГПК и доказателства за плащането им.

Ответникът по касационната жалба – Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Кръстева, оспорва същата, по аргументи, изложени в депозираните по делото писмени бележки и пледоарията по съществото на спора. Настоява за оставяне в сила на съдебния акт. Претендира разноски съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимостта и неоснователността на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:

Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред АССГ е РА № Р-29002922001368-091-001/20.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП "ГДО " – София, потвърден с Решение № 1898/05.12.2022 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – София, в частта му относно корекцията на декларирания резултат по СД по ЗДДС за месец Декември 2021 г., в резултат на отказано право на възстановяване на ДДС в размер на 28 996,68 лева, по кредитни известия, издадени към небитови абонати на „Електрохолд продажби“ ЕАД, във връзка с настъпила окончателна несъбираемост на вземания, и на допълнително определеното задължение за внасяне по ЗДДС за данъчен период месец Февруари 2022 г., в следствие на отказано право на възстановяване на ДДС в размер на 2 645 323,60 лева по кредитни известия, издадени към битови абонати във връзка с настъпила окончателна несъбираемост на вземания.

С Решение № 31687/29.09.2025 г., постановено по адм. дело № 2994/2023 г. по описа на АССГ, жалбата на „Електрохолд продажби“ ЕАД е отхвърлена изцяло.

Предвид липсата на предприето касационно оспорване на Решение № 31687/29.09.2025 г., постановено по адм. дело № 2994/2023 г. по описа на АССГ, в частта с която е отхвърлено оспорването против РА № Р-29002922001368-091-001/20.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП "ГДО " – София, потвърден с Решение № 1898/05.12.2022 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – София, в частта му относно корекцията на декларирания резултат по СД по ЗДДС за месец Декември 2021 г., в резултат на отказано право на възстановяване на ДДС в размер на 28 996,68 лева, по кредитни известия, издадени към небитови абонати на „Електрохолд продажби“ ЕАД, същото е влязло в сила и не е предмет на настоящото делото.

За да обоснове извод за валидността и материалната законосъобразност на РА № Р-29002922001368-091-001/20.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП "ГДО" – София, потвърден с Решение № 1898/05.12.2022 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – София, в частта му относно допълнително определеното задължение за внасяне по ЗДДС за данъчен период месец Февруари 2022 г., в следствие на отказано право на възстановяване на ДДС в размер на 2 645 323,60 лева по кредитни известия, издадени към битови абонати във връзка с настъпила окончателна несъбираемост на вземания, в която част съдебният акт е предмет на касационния контрол, съставът на АССГ е приел следното.

Страните не спорят по следните правнорелевантни за разрешаването на правния спор в обсъжданата му тук част факти и те са следните:

За данъчен период месец Февруари 2022 г. "Електрохолд Продажби" ЕАД подава СД по ЗДДС, в която декларира ДДС за внасян в размер на 2 188 273,90 лева, формиран вкл. и при отразен в Дневника за продажби по ЗДДС за този данъчен период Протокол № 9999999546 от 28.02.2022 г., издаден от „Електрохолд Продажби“ ЕАД, с вид на доставката „корекция на окончателна несъбираемост“, данъчна основа „-19 205 902,23 лева“ и ДСС „-3 841180,45 лева“, в който са обобщени данни за издадени на 28.02.2022 г. 232 738 броя кредитни известия (КИ) на 40 946 бр. физически лица /битови абонати/, във връзка с окончателно несъбрани вземания в общ размер 23 047 082,68 лева (данъчни основи + начислен ДДС), фактурирани в периода м. Септември 1996 г. – м. Декември 2018 г., по който начин е упражнено право на възстановяване на ДДС в размер на 3 841 180,45 лева.

Или на основание чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО дружеството е извършило корекция на начисления за периода м. Септември 1996 г. – м. Декември 2018 г. ДДС в размер общо на 3 841 180,45 лева, във връзка с доставка на електроенергия на част от битови клиенти на дружеството.

Ревизиращите органи са приели, че на основание чл. 111, б. „в“ от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) погасителната давност за вземанията на "Електрохолд Продажби" ЕАД за периодични плащания от неговите клиенти е тригодишна. Обосновават изводи, че в ревизионното производство не са установени факти и обстоятелства, които водят до спиране на давността по чл. 115, б. „ж“ от ЗЗД и до прекъсване на давността по чл. 116, б. „б“ и б. „в“ от ЗЗД.

Според тях представените от дружеството протоколи за разсрочване на дължими плащания съдържат признание на размера на задължението, поради което по тези вземания давността прекъсва на основание чл. 116, б. „а“ от ЗЗД и съгласно чл. 117, ал. 1 от ЗЗД от прекъсването започва да тече нова давност. Посочват, че чл. 112 от ЗЗД относно 10-годишната погасителна давност не намира приложение, тъй като се прилага за давност, която е започнала да тече на или след 02.06.2021 г. с позоваване на Решение на Конституционния съд № 4/2021 г.

Обосновават извод, че с изтичането на тригодишната погасителна давност вземанията, за които давността не е прекъсната, стават окончателно несъбираеми, като за разрешаването на този въпрос е ирелевантен фактът на предприети последващи действащия по събирането на вземанията от кредитора, съобразно въведените процедури с Правилник за управление на събиранията от клиенти, вкл. и възлагането им за събиране на колекторски фирми (без цедиране), при положение че така предприетите действия не се спори, че не водят до прекъсване, респ. спиране на давността.

Решаващият орган пояснява в своето решение, че такъв е и подходът, възприет от законодателя в чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС в сила от 01.01.2023 г. Според него той следва да бъде отнесен и към преценката за несъбираемост на възникнали преди 01.01.2023 г. вземания, тъй като не могат да се считат за оправдани правните очаквания да бъде заплатено погасено по давност задължение.

В този порядък ревизиращите органи се позовават на изтекла петгодишна погасителна давност по чл. 110 от ЗЗД. Мотивират се с това, че правото на възстановяване на ДДС от бюджета е по съществото си право на частно вземане, за което е приложим институтът на общата петгодишна погасителна давност по чл. 110 от ЗЗД и съгласно чл. 114, ал. 2 ЗЗД давността започва да тече от деня, в който задължението е възникнало. Считат, че вземанията на дружеството с характер на начислен ДДС са погасени по давност за доставки, по които плащането е било изискуемо на дата, предхождаща 28.02.2014 г. (3 години по чл. 111, б. „в“ от ЗЗД + 5 години по чл. 110 от ЗЗД преди 28.02.2022 г. - датата, на която са издадени КИ).

С тези мотиви те признават упражненото право на възстановяване на ДДС в размер на 1 195 856,81 лева, в следствие на намаляване на данъчната основа по доставки, задължения за плащане по които са възникнали след 01.03.2014 г., и такива, възникнали преди тази дата, но с подписани протоколи между дружеството и негови клиенти за разсрочване на дължимо плащана по фактури между 01.04.2014 г. и 28.02.2019 г. (при което е признато прекъсване на давността), до м. Декември 2018 г. (крайната дата, посочена в протокола от 31.08.2022 г.)

Или признато е упражнено право на възстановяване на ДДС по чл. 90, § 1 от Директивата на ЗДДС, в следствие на упражнено право на намаляване на данъчната основа за доставки, поради настъпила окончателна несъбираемост на вземанията по тях, в размер на 1 195 856,81 лева и не е признато такова в размер на 2 645 323,64 лева.

В решението си решаващият орган разглежда и приложимостта на преклузивния срок по чл. 129, ал. 1 ДОПК, както и отхвърля възражението за прихващане с правно основание чл. 103, ал. 2 от ЗЗД.

Първостепенният съд възприема изцяло мотивите на органите по приходите, издали РА, и на решаващия орган в неговото решение, потвърждаващо акта, в обсъжданите им тук части, вкл. и неоснователността на възражението за прихващане в хипотезата на чл. 103, ал. 2 от ЗЗД.

Солидаризира се с разбирането, че моментът, в който следва да се счита, че е настъпила несъбираемостта на вземанията в случаи като процесния, е моментът на изтичането на погасителната давност за тяхното събиране, вкл. и позовавайки се на въведения в ЗДДС режим в този смисъл в сила от 01.01.2023 г. Приема, че за доставките, фактурирани в периода 01.01.1996 г. – 31.01.2006 г., позоваването на директния ефект на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е недопустимо

Така постановеното от АССГ решение е валидно, допустимо и правилно.

Всъщност както правилно е приел съставът на АССГ, спорът в случая не е по фактите, така както бяха изложени в относимата им част по-горе в това изложение, а е изцяло по приложението на материалния закон.

Основно противоположните становища на страните в процеса се свеждат до това – може ли изтичането на давностния срок по чл. 111, б. „в“ от ЗЗД да се възприеме като универсален критерий, който квалифицира вземането като „окончателно несъбираемо“ в случаи като процесния за нуждите на прилагане режима на корекции, дефиниран в чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО (каквато е тезата на приходната администрация, споделена изцяло от първостепенния съд) или напротив – наред с това следва да бъдат отчетени и спецификата на правоотношенията в рамките на които са възникнали тези вземания, конкретните действия, предприети от кредитора за тяхното събиране, вкл. и полагането на дължимата грижа и липсата на злоупотреба и/или измама, поради което и изтичането на коментирания давностен срок не може само по себе си да квалифицира вземането като „окончателно несъбираемо“, доколкото несъбираемостта е „комплексно търговско понятие, което не е свързано само с дълга, но и с профила на длъжника“ (тезата на касатора).

Преди всичко, за да се отговори на така поставения същностен за казуса въпрос, следва да се посочи и това не се отрича от никоя от страните в процеса, че:

1. Макар и РБългария да се е възползвала от възможността за дерогиране, предоставена по силата на чл. 90, § 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-долу само Директива 2006/112/ЕО или Директивата за ДДС бел. моя), като съгласно действащото до 01.03.2023 г. национално право е изключила от възможността за намаляване на данъчната основа в хипотезите на неплащане (пълно или частично) от страна на получателя по облагаема доставка (така приложимата редакцията на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС и Решение на СЕС от 29 февруари 2024 г. по дело С-314/22, Консорциум Реми Груп, т. 39 и 40), тази възможност за дерогация не позволява на държавите-членки „чисто и просто да изключат намаляването на данъчната основа на ДДС в случай на неплащане“ (виж Решение на СЕС от 29 февруари 2024 г. по дело С-314/22, Консорциум Реми Груп, т. 42 и цитираната там съдебна практика);

2. Т.е. че тази дерогация не е абсолютна, а само до момента, в който вземането стане окончателно несъбираемо или когато лицето изтъкне и докаже, че съществува обоснована вероятност вземането да остане несъбрано (виж например Решение на Съда от 3 юли 2019 година по дело C-242/18, „УниКредит Лизинг" ЕАД, т. 62 и 63).

3. Че едва с изменението на ЗДДС в сила от 01.01.2023 г. националният законодател регламентира възможността за намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане и условията за това;

4. Че чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО отговаря на условията да породи директен ефект по отношение на данъчнозадължените лица (Решение на СЕС от 15 май 2014 г. по дело С-337/13, Almos, т. 34, и Решение на СЕС от 29 февруари 2024 г. по дело С-314/22, Консорциум Реми Груп, т. 44).

5. Че при липсата на специална уредба в националното законодателство за реда за упражняване на това право, същото може да бъде предявено както по общия ред на чл. 129 и сл. от ДОПК, така и в рамките на декларация за текущ данъчен период (от която втора възможност се е възползвал „Електрохолд Продажби“ ЕАД, бел. моя);

6. Че принципно предявяването на правото на възстановяване на съответния размер на платения ДДС, като резултат от механизма за корекции по чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, следва да бъде осъществено във всички случаи при спазване на преклузивния срок по чл. 129, ал.1 от ДОПК и в приложимия в случая давностен срок по чл. 110 от Закона за задължения и договорите (ЗЗД), неспазването на първия от които погасява самото право, а изтичането на втория – прави възможно успешното противопоставяне на възражение за изтекла погасителна давност от страна на приходната администрация, при безспорно изведена от практиката на СЕС принципна съвместимост с правото на съюза на определянето на разумни преклузивни или давностни срокове в интерес именно на правната сигурност, в защита както на данъкоплатеца, така и на администрацията, които срокове, макар и по дефиниция да водят до частично или пълно отхвърляне правото, принципно не водят до нарушаване принципа на ефективност, но следва да не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото /така още Решение 11 юли 2002 г. на СЕС по дело С-62/00, т. 35 и цитираната там съдебна практика, Решение от 21 Януари 2010 г. на СЕС по дело С-472/08, Решение от 2 юли 2022 г. на СЕС по дело С-835/18, т. 32 и цитираната там съдебна практика, вкл. и точка едно от диспозитива на Решение на СЕС от 29 февруари 2024 г. по дело С-314/22, Консорциум Реми Груп, конкретно относно преклузивния срок по чл. 129, ал. 1 от ДОПК/.

Преклузивният срок е дефиниран в чл. 129 ал. 1 изр. второ от ДОПК, което правило е общо спрямо всяко едно подадено искане за възстановяване, като съобразно същото „искането за ... възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон е предвидено друго.“.

Съответно приложимата спрямо частните вземания (относно характера на претендираното вземане на „Електрохолд продабжи“ ЕАД спрямо държавата спор не съществува, а и следва от константната съдебна практика на съставите на ВАС, изразена например в Решение № 4902/17.04.2018 г., постановено по адм. дело № 2591/2018 г. по описа на ВАС, Решение № 12541 от 19.10.2017 г., постановено по адм. дело № 13130/2016 г. по описа на ВАС и др.) е погасителната давност по чл. 110 от ЗЗД и разпоредбите на същия закон относно нея. Чл. 110 от ЗЗД гласи, че „С изтичане на петгодишна давност се погасяват всички вземания, за които законът не предвижда друг срок“, чл. 114, ал. 1 от ЗЗД свързва началото на давностния срок с „деня, в който вземането е станало изискуемо“.

За ясно на страните в процеса следва изрично да се подчертае и разликата между самото субективно право на възстановяване на платени данъци вкл. и в случаи като процесния, което частно правните субекти имат спрямо държавата, и реда, начина и условията, при които следва да бъде реализирано същото, съобразно законодателната уредба, произтичаща от правото на всяка една държава-членка, т.е. разликата между въведените давностен и преклузивен срок за неговото упражняване.

Същественото е, че макар и единствено и само на преценката на носителя на субективното материално право е да прецени към кой момент след настъпила негова изискуемост ще го упражни, това следва да бъде сторено при спазване както установения в националното законодателство прекзуливен срок по чл. 129, ал. 1 от ДОПК, така и в рамките на предвидената за това погасителна давност – тази по чл. 110 от ЗЗД. Всъщност при пропускането на който и да е от тях поради неполагането на дължимата грижа, в първия случая се стига до погасяване на самото право, а във втория – до възможността да му бъде успешно противопоставено възражение за изтекла давност от длъжника, в следствие на което и неудовлетворяване на заявената претенция.

Всъщност нищо друго не следва и от разбирането на СЕС, изразено в т. 50 от Решение на СЕС от 29 февруари 2024 г. по дело С-314/22, Консорциум Реми Груп, на което се позовава касатора, което е извадено от контекста, цитирано е избирателно и непълно.

В посочената т. 50 СЕС се е позовал на предходна своя практика, изразена в Определение от 3 март 2021 г., FGSZ, C-507/20, EU:C:2021:157, т. 25 и цитираната съдебна практика. Всъщност поставеният по дело С-507/20 въпрос е „дали член 90 от Директивата за ДДС във връзка с принципите на данъчна неутралност, ефективност и пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че когато държава членка определи давностен срок, след изтичането на който данъчнозадълженото лице, което разполага със станало окончателно несъбираемо вземане, вече не може да се позовава на правото си да получи намаляване на данъчната основа, този срок трябва да започне да тече от датата на изпълнение на първоначално предвиденото задължение за плащане или от датата, от която вземането е станало окончателно несъбираемо“, в този контекст именно СЕС се позовава на предходна своя практика, по приложението на чл. 185 от Директивата за ДДС, че „Що се отнася по-специално до принципа на ефективност, от практиката на Съда може да се направи извод, че преклузивен срок, който е започнал да тече от датата на издаване на първоначалните фактури и за някои сделки е изтекъл, преди да е подадено искането за прихващане, не може валидно да бъде противопоставян на упражняването на правото на намаляване на ДДС, ако данъчнозадълженото лице не е показало липса на дължима грижа и не е налице злоупотреба или съглашение с цел измама (вж. в този смисъл определение от 3 март 2021 г., FGSZ, C-507/20, EU:C:2021:157, т. 25 и цитираната съдебна практика)“, но също така изрично приема, че „Член 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципите на данъчна неутралност и ефективност трябва да се тълкува в смисъл, че когато държава членка определи давностен срок, след изтичането на който данъчнозадълженото лице, което разполага със станало окончателно несъбираемо вземане, вече не може да се позовава на правото си да получи намаляване на данъчната основа, този срок трябва да започне да тече не от датата на изпълнение на първоначално предвиденото задължение за плащане, а от датата, на която вземането е станало окончателно несъбираемо.“.

Не може да се приеме тезата на касатора, че дори и при изтекъл преклузивен срок, не може лицето да бъде лишено от правото му на възстановяване, освен в случаите на неполагане от негово страна на дължимата грижа – не това е смисълът на цитираната практика на СЕС. При полагане на дължимата грижа от страна на данъчния субект, въобще не би се стигнало до изтичане било то на преклузивен, било то на давностен срок. По дефиниция всеки един преклузивен/давностен срок се свързва с неоправдано бездействие от страна на кредитора в определен период от време да упражни правата си, което се санкционира от законодателя.

Що се касае до отговора на въпроса кога е възникнало основанието за прилагане режима на корекции по чл. 90, § 1 от Директивата за ДДС, с който момент и СЕС, и практиката на съставите на ВАС, свързват началото на въведения от националния законодател било то преклузивен, било то давностен срок, а именно в кой момент е „настъпила окончателната несъбираемост на вземанията“ касационната инстанция изцяло споделя становището изразено от състава на АССГ, следващо разбирането и на органите по приходите.

Очевидно и по разбиранията на СЕС, именно националното право следва да определи този момент, при условие че са спазени принципите на равностойност и ефективност, и с достатъчна връзка с момента, от който данъчнозадълженото лице, полагащо дължимата грижа, може да се възползва от това право (т. 51 от Решение на СЕС от 29 февруари 2024 г. по дело С-314/22, Консорциум Реми Груп). Така например СЕС изрично приема в Решението по делото Консорциум Реми груп, че „националният съд като единствено компетентен да се произнесе по фактите, следва да определи момента, от който дружеството е можело — без да пропусне да положи дължимата грижа — да предяви правото си на намаляване на данъчната основа с оглед на евентуалния несъбираем характер на неговите вземания (т. 56).“.

Отделно от това следва да се съобрази и обстоятелството, че в цитираната практика на СЕС възникването на правото на данъчнозадълженото лице да намали данъчната основа в хипотезата на пълно или частично неплащане, предоставено му по силата на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, се свързва на първо място с настъпилата окончателна несъбираемост на вземането, но също така и в определени хипотези с „вероятна основателност“ задължението да не бъде изпълнено, в който случай обаче не следва да бъде засягана възможността при евентуално плащане, данъчната основа да се увеличи. Именно в тази втора хипотеза СЕС приема, че „националните власти би следвало, при спазване на принципа на пропорционалност и под контрола на съда, да определят доказателствата относно вероятната по-голяма продължителност на неплащането, които данъчнозадълженото лице следва да представи в зависимост от особеностите на приложимия национален закон. Посоченият ред би бил също толкова ефикасен за постигане на преследваната цел (както случаите на настъпила окончателна несъбираемост, бел. моя), но би бил не толкова обременителен за данъчнозадълженото лице, което обезпечава предварителното финансиране на ДДС, като го събира за сметка на държавата“ (решението по делото УниКредит Лизинг, т. 62 и това по делото Di Maura, т. 27).

Именно в този контекст СЕС приема, че „началният момент, от който започва да тече преклузивният срок за упражняване на правото на намаляване на данъчната основа съгласно чл. 90, § 1 от Директива за ДДС, трябва да има достатъчна връзка с момента, в който данъчно задълженото лице, полагащо дължимата грижа, може да се възползва от това право“ (Решението по делото Консорциум Реми Груп, т. 51), т.е. изисква се данъчно задълженото лице да може да „идентифицира с разумна степен на вероятност началния момент, от който започва да тече преклузивния срок“ (т. 52 и първия диспозитив на Решението по делото Консорциум Реми груп).

Не може да се сподели тезата на касатора, че при положение, че СЕС в Решението по делото Консорциум Реми Груп не възприема изрично становището на генералния адвокат, според което най-късният момент, от който данъчнозадълженото лице може да намали данъчната основа, е моментът, в който се установи със сигурност, че извършената доставка вече няма да бъде платена, а това е моментът, в който гражданскоправното вземане се погасява по давност, този факт изключва възприемането на датата на изтичането погасителната давност за неговото събиране като дата, на която „данъчно задълженото лице може да определи с разумна степен на вероятност момента, от който започва да тече този преклузивен срок“.

Всъщност СЕС е отчел многообразието на хипотезите, в които данъчно задълженото лице би могло да претендира настъпила „вероятна основателност“ за несъбираемост на вземането, респ. неговата „окончателна несъбираемост“, вкл. и преди изтичането на срока на погасителна давност, поради което и при съобразяване конкретните факти по делото, по което е отправено коментираното преюдициално запитване, е дал този всъщност по-общ отговор, но в никой случай не е изключил хипотезата, при която „окончателната несъбираемост“ се свързва с изтичането на давностния срок.

С оглед същността на погасителната давност, така както вече бе очертана по-горе, следва да се приеме, че след датата на която е изтекъл съответният давностен срок (в случая този по чл. 111, б. „в“ от ЗЗД), а той е изтекъл именно поради неполагане на дължимата грижа (липсват основания за неговото прекъсване и/или спиране), кредиторът разполага с всички факти, за да прецени „с разумна степен на вероятност“, че вземането е станало несъбираемо за нуждите на упражняване правото по чл. 90, ал. 1 от Директивата за ДДС.

Следва да се посочи, че един такъв начален момент е обективен и не зависи от субективната преценка било то на икономическите оператори, било то на администрацията. Особено съществено е, че възприемането на тезата на ревизирания субект – което по същество си означава да се приеме, че единствено и само на неговата преценка стои определянето на момента на настъпване на окончателната несъбираемост на вземанията, би било в нарушение и на принципа на правна сигурност, доколкото би отложило началото на давностния (а и на преклузивния) срок неопределено във времето и би го поставило изцяло на субективната преценка на данъчно-задълженото лице, на практика би направило неприложими посочените два института.

В обобщение и съобразно изложените по-горе съображения, произтичащи вкл. и от тълкуването на чл. 90, § 1 от Директивата за ДДС на СЕС, настоящият касационен състав намира за правилни изводите на първоинстанционния съд, а и на приходната администрация, според които процесните вземания са станали окончателно несъбираеми в момента, в който за тях е изтекъл тригодишният давностен срок по чл. 111, б.“в“ то ЗЗД, както и че именно от този момент започват да текат преклузивният (този по чл. 129, ал. 1 от ДОПК) и давностният (този по чл. 110 от ЗЗД) петгодишни срокове.

Разбира се специфичното е, че срокът по чл. 129, ал.1 от ДОПК започва да тече от първия януари на годината следваща годината, в който е възникнало правото на възстановяване, а срок по чл. 110 от ЗЗД – от датата, на който е настъпила изискуемостта на вземането спрямо държавата, поради което и следва да се приеме, че правото на възстановяване на ДДС, произтичащо от режима за корекции по чл. 90, § 1 от ЗДДС, касателно настъпила до 31.12.2016 г. окончателна несъбираемост на вземания, в конкретиката на казуса е предявено след изтичане на преклузивния за това срок по чл. 129, ал. 1 от ДОПК (последният изтекъл на 01.01.2022 г.), но също така и че правото на възстановяване на ДДС, произтичащо от същия режим, касателно настъпилата за периода от 01.01.2017 г. – 28.02.2017 г. окончателна несъбираемост, е предявено при спазване срока по чл. 129, ал. 1 от ДОПК, но след изтичане на давността по чл. 110 във вр. с чл. 114, ал. 1 от ЗЗД, поради което и възражението за изтекла погасителна давност, сторено от органите по приходите е основателно.

В заключение отказът на приходната администрация да възстанови претендирания за възстановяване ДДС, в следствие на прилагане режима за корекции, дефиниран в чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, за доставки по които плащането е било изискуемо на дата, предхождаща 28.02.2014 г., което право е упражнено посредством издаването на КИ и включването на обобщаващия ги протокол в Дневника за продажби и СД по ЗДДС за данъчен период месец Февруари 2022 г., е законосъобразен, поради предявяването на вземанията, произтичащи от режима за корекции по чл. 90, § 1 от ЗДДС, вследствие на настъпила до 31.12.2016 г. (вкл.) окончателна несъбираемост на вземания, след изтичане на преклузивния срок по чл. 129 ал. 1 изр. второ от ДОПК, и поради погасяването по давност по смисъла на чл. 110 ал. 1 във вр. с чл. 114 от ЗЗД вкл. и на тези, произтичащи от режима за корекции по чл. 90, § 1 от ЗДДС, вследствие на настъпила за периода 01.01.2017 г. – 28.02.2022 г. (вкл.) окончателна несъбираемост на вземания, при надлежно сторено възражение за това от странна на данъчната администрация.

Отделно от това АССГ правилно е приел неприложимост на чл. 90, § 1 от Директивата ДДС за доставките, извършени преди 01.01.2007 г., т. е. преди присъединяването на България към ЕС. В т. 29 и т. 33 от решението си по делото Консорциум Реми Груп СЕС изтъква, че е компетентен да тълкува правото на Европейския съюз, що се отнася до прилагането му в нова държава членка, единствено от момента на присъединяването й към Европейския съюз, и не може да тълкува това право, когато съответната доставка на стоки или услуги е извършена преди това присъединяване. Съображенията за противното, изложени от касатора не могат да бъдат споделени, вкл. и не произтичат от правилото на § 8, ал. 2 от ПЗР на ЗДДС.

Не могат да се споделят и аргументите на касатора, относно приложението на чл. 103, ал. 2 от ЗЗД. Всъщност вземанията за данъци на държавата спрямо частно правните субекти са публични държавни вземания по дефиниция (виж и чл. 162 от ДОПК), поради което и за тях е неприложим режимът по ЗЗД.

По изложените съображения съставът на АССГ не е допуснал твърдяните съществени нарушения на съдопроизводствените правила, доколкото обсъждането на дадените експертни изводи, в аспекта на конкретните възражения на жалбоподателя не би довело до друг правен резултат. В крайна сметка не се поддържа прекъсване и/или спиране на давността в някоя от хипотезите по чл. 115 и чл. 116 от ЗЗД посредством предприетите в изпълнение на вътрешните правила „активни действия“ от страна на „Електрохолд продажби“ ЕАД. Следва да се подчертае, че макар и безспорно профила на длъжниците, респ. вида на вземанията, могат да предопределят вида на предприеманите действия по тяхното събиране, това не променя факта на констатираното продължително във времето бездействие на „Електрохолд продажби“ ЕАД, поради което и единствено и само въз основа на непредприемането на дължимата от него грижа се е стигнало до изтичането на давността по чл. 111, б. „в“ от ЗЗД за тяхното събиране. А след това – единствено и само негова е била преценката да не предяви вземанията си спрямо държавата в сроковете по чл. 129, ал. 1 от ДОПК, респ. по чл. 110 във вр. с чл. 114 ал. 1 от ЗЗД.

В обобщение настоящият касационен състав намира, че решението на Административен съд – София-град в оспорената му част е правилно постановено и като нестрадащо от релевираните в касационната жалба пороци по чл. 209, т. 3 от АПК, следва да бъде оставено в сила.

По въпроса за разноските.

При този изход на правния спор и правилото на чл. 161, ал. 1, изр. второ и трето от ДОПК, на НАП (виж § 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 33 114 евро (евровата равностойност на 64 764,80 лева), за касационната инстанция, определен съобразно и фактическата и права сложност на казуса и обема процесуално представителство.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение