Решение № 2353 от 24.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2249/2016 г.

Решение № 2353 от 24.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2249/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - В. при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ и на "С.-М" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. В., ул. "П. В." №... /съдебен адрес: гр. В., ул. "Г. И." №.../, подадена чрез процесуалния му представител адв. Г. А., против решение № 2535/30.11.2015 г. на Административен съд - В., постановено по адм. д. № 1880/2015 г.

В касационната жалба на и. д. директора на Дирекция "ОДОП" - В. се излагат доводи за неправилност на решението, в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03-1403039-091-001/4.03.2015 г., относно определените с него задължения по ЗКПО за 2012 г. за разликата над 822.77 лв. и лихва за разликата над 153.26 лв. и за 2013 г. за разликата над 3 811.25 лв. и лихва за разликата над 322.64 лв. Твърди се неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основаниe по чл. 209, т. 3, предложения първо АПК, а именно неправилно приложение на чл. 23, ал. 2, т. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 лв.

Ответникът по касационната жалба - "С.-М" ЕООД - не изразява становище по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

С касационната жалба на "С.-М" ЕООД решението се оспорва в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА. Навеждат се доводи за неправилност на същото, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА.

Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" - В. - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Маринова по съображения, изложени в писмено становище по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-03-1403039-091-001/4.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. - Д. Б. К. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложила ревизията, и от М. Х. П., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден в оспорената част с решение № 202/27.05.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество са установени задължения за: допълнително внасяне на корпоративен данък за 2012 г. в размер на 1011.31 лв. и лихва 318.78 лв.; допълнително внасяне на корпоративен данък за 2013 г. в размер на 3963.71 лв. и лихва 373.02 лв.; ДДС за различни данъчни периоди от м. февруари 2012 г. до м. август 2014 г. в общ размер 61473.70 лв. и лихва 5661.54 лв.

С оспореното съдебно решение РА е отменен в частта му относно установените задължения за корпоративен данък и лихва за 2012 г. за разликата над 822.77 лв. и лихва за разликата над 153.26 лв. и за 2013 г. за разликата над 3 811.25 лв. и лихва за разликата над 322.64 лв. и в тази част същото се оспорва от първия касатор. РА е отменен и в частта му, в която е установено задължение за ДДС за данъчния период м. май 2013 г. за разликата над 57.70 лв. и лихва - за разликата над 9.05 лв. В тази част решението не е оспорено. С него е отхвърлена жалбата на дружеството против останалата част от РА. В отхвърлителната му част то се оспорва от втория касатор.

Предметът на касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение е очертан в чл. 218 АПК. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съгласно чл. 218, ал. 1 АПК касационната инстанция дължи произнасяне само по посочените в жалбата касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения второ и трето АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Варненския административен съд като валидно и допустимо. Решението е постановено от родово и местно компетентен съд съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК при допустимо оспорване на частта от РА, потвърдена с решението на решаващия орган, от процесуално легитимирано лице и в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК.

I. Относно материалната законосъобразност на решението и твърдяното съществено процесуално нарушение във втората касационна жалба:

1. Ревизионното производство е възложено със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1403039/5.08.2014 г., издадена от компетентен орган - С. К. П. - временно изпълняваща длъжността началник сектор "Ревизии", ИРМ Ш., съгласно заповед № 3.244/1.07.2014 г. на изп. директор на НАП. Същата има изискуемото по чл. 113, ал. 1 ДОПК съдържание. Със следващи ЗВР, издадени също от компетентен орган - Д. Б. К. - началник сектор "Ревизии" в изпълнение на заповед № Д-1231/15.09.2014 г. на директора на ТД на НАП, е изменен ревизираният период и срокът за извършване на ревизията, съгласно чл. 112, ал. 3 ДОПК. РА № Р-03-1403039-091-001/4.03.2015 г. е издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. - Д. Б. К. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложила ревизията, и от М. Х. П., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, притежаващи материална компетентност съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. РА, който при приложимата след 1.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън тези по чл. 118, ал. 2 ДОПК, не е нищожен съгласно ТР на ОСС на I и II колегии на ВАС по т. д. № 10/2016 г. С оглед така установените факти правилно първоинстанционният съд е приел, че РА е валиден акт, издаден след проведено ревизионно производство, възложено от компетентен орган, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Същият отговаря по форма и съдържание на изискванията, регламентирани в чл. 120, ал. 1 ДОПК, и към него е приложен ревизионен доклад /РД/ със съдържанието по чл. 117, ал. 2 ДОПК.

2. Неправилно се твърди във втората касационна жалба, че съдът не се е произнесъл относно това налице ли е или не основание за преминаване към особения ред за облагане по чл. 122 ДОПК, поради което е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Твърдението на касатора "С.-М" ЕООД очевидно е за липса на мотиви в решението по този въпрос, което е пречка за осъществяването на касационния контрол, но същото е невярно. Фактическите констатации, на базата на които органите по приходите, издали РА, приемат наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - наличие на данни за укрити приходи, както и тези, на базата на които решаващият орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК приема наличието и на обстоятелство по т. 4 - счетоводството на ревизираното дружество не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, са подробно изложени в решението. Съдът е приел, че тези фактически констатации се потвърждават от заключението на съдебно-счетоводната експертиза /ССЕ/. На стр. 20 от решението са изложени подробни мотиви за това защо съдът приема, че са доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК като в тази връзка е пояснено защо се кредитира ССЕ в определени нейни части и защо не се кредитира в други.

3. Органът по приходите е приел, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като е установил, че ревизираното дружество е закупило стоки от "Д." ООД, "Е. Е. Т." ЕООД и "С.-97" ЕООД през 2012 г. и 2013 г., които не е заприходило, видно от представените инвентаризационни описи за извършени инвентаризации към 31.12.2012 г. и 31.12.2013 г. Според инвентаризационните описи не се констатират излишъци и липси на стоки, поради което ревизиращият екип е приел, че стоките са реализирани, но дружеството не е отчело приходи от продажбите им. Установени са също така неотчетени приходи за 2012 г. в търговски обект, находящ се на ул. "Г. Б." и видно от втората касационна жалба, този факт не се оспорва от дружеството. Възражението на същото, че техният размер /2 520.31 лв./ не дава основание да бъдат възприети като съществени, е неоснователно. Основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за определяне на данъчната основа по реда на ал. 2 изисква наличие на данни за укрити приходи без условие за същественост и без да определя минимален размер, под който поради незначителност тази предпоставка не е налице. Тъй като фактурите за придобиването на стоките не са намерили отражение в счетоводството на данъчно задълженото лице, съответно не са намерили отражение и техните продажби, то правилно съдът е приел, че е налице и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, а именно - счетоводството не дава възможност за определяне основата за данъчно облагане. Потвърждение на това е възникналият между страните спор относно определянето на продажната цена и по-конкретно на търговската надценка.

4. Относно определените с РА задължения по ЗДДС:

4.1. Правилно първоинстанционният съд е приел, че е доказано от органа по приходите в хода на ревизионното производство получаването на стоките по фактурите, издадени от "Е. Е. Т." ЕООД, "С.-97" ЕООД и "Д." ООД, съответно неоснователно се твърди във втората касационна жалба, че това обстоятелство не е доказано.

От "Е. Е. Т." ЕООД са издадени на "С.-М" ЕООД две фактури - № 577/17.10.2013 г. и 596/24.10.2013 г. с предмет доставки на завеси, плат за перде, шивашки материали, ПВЦ релси, ПВЦ торби. Според дадените от доставчика при насрещната проверка писмени обяснения и представените документи, стоките са внос от Турция и доставчикът разполага с митнически декларации за него, заверени от ТМУ В.. Продажбата им е извършена в склада на доставчика в гр. В. на ул. "Х. Б." №... като те са предадени на управителя на дружеството - купувач С. М.. От представените счетоводни документи от доставчика се установява отразяването на продажбите в счетоводството му по съответните счетоводни сметки - 453 /начислен ДДС/, 702-1 /приход от продажби/, 304 /изписване на стоката/. Така дадените обяснения и получаването на стоките от М. се потвърждават от представените фактури с фискални бонове към тях. Фактурите са подписани от С. М. като лице, получило стоките. Освен това ревизираното дружество е включило фактурите в дневника за продажбите за м. септември 2014, а в дневника за покупките за м. февруари 2014 г. е включена само фактура № 596/24.10.2013 г., което правилно е преценено от органите по приходите и от съда като потвърждение на от негова страна на факта на получаването на стоките по тези фактури.

От "С.-97" ЕООД са издадени на "С.-М" ЕООД четири фактури - № 2875/4.11.2013 г. с предмет корнизи и принадлежности, № 2904/3.12.2013 г. с предмет корниз "Виктори", № 70...2406/10.12.2013 г. с предмет принадлежности за корнизи, № 70...2411/16.12.2013 г. с предмет механизми за щори. Предаването на стоките е чрез куриерска фирма "ЕКОНТ", за доказване на което обстоятелство са представени копия на разписките за предаване на стоките на куриерската фирма. Получаването на стоките се потвърждава и от това, че дружеството - получател "С.-М" ЕООД е включило фактурите в дневниците си за покупките за м. септември и м. октомври 2014 г.

От "Д." ООД са издадени на жалбоподателя две фактури - № 279/17.08.12 г. и № 721/20.06.2013 г. с предмет плат за пердета и аксесоари за пердета. Според дадените от доставчика при насрещната проверка писмени обяснения и представените документи, стоките са внос от Турция и доставчикът разполага с митнически декларации за него. Продажбата им е извършена в склада на доставчика в гр. В. /ЗПЗ Б. Ф./ като стоките са предадени на управителя на дружеството - купувач С. М.. Потвърждение на получаването на стоките от ревизираното дружество е обстоятелството, че № 721/20.06.2013 г. е включена в СД по ЗДДС и в дневника за покупките му за м. юни 2013 г., но с погрешно посочен доставчик - "А. м." вместо "Д." ООД.

Според постановеното от СЕС решение от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, ЕТ "М. М.", разпоредбите на Директива 2006/112 ЕС допускат национална правна уредба, по силата на която, когато в склада на данъчно задълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството му, данъчната администрация може да презюмира, че то е продало посочените стоки на трети лица и да определи данъчната основа за продажбите на тези стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в директивата. Заключението на ССЕ, изготвено след проверка на воденото от жалбоподателя счетоводство потвърждава констатациите в ревизионния доклад /РД/ за това, че стоките по гореописаните фактури не са заприходени /заведени/ счетоводно при придобиването им, не са налични в инвентаризационните описи за 2012 г. и 2013 г., няма записвания в счетоводството относно тяхната реализация чрез продажби в т. ч. до края на ревизирания период.

С оглед така изложените факти законосъобразно с РА е начислен ДДС във връзка с продажбите на стоките по изброените фактури /без № 279/17.08.12 г., издадена от "Д." ООД, по отношение на която органът по приходите е констатирал, че е отразена в счетоводството на "С.-М" ЕООД, но с погрешно вписан доставчик/ съответно в размер на 1 145.54 лв. за д. п. м. декември 2012 г. и в размер на 8 593.73 лв. за д. п. м. декември 2013 г. Надценката е определена от органите по приходите за стоките, за които са установени извършвани продажби от дружеството на сходни стоки, според предоставените от дружеството данни за търговската надценка, а за тези, за които не е налице информация относно търговската им надценка, на базата на средния процент надценка, прилаган от дружеството, който за 2012 г. и 2013 г. е близък до установения от вещото лице. Тъй като вещото лице по назначената ССЕ е определило размер на средна търговска надценка на базата на данните и за 2014 г., които са неотносими към процесните периоди от време, правилно съдът не е възприел така определената от него надценка.

4.2. Установено е от ревизиращия екип, че за месеците април, май, юли и август 2012 г. приходите от продажбите с дебитни карти по ЕКАПФ в магазина, находящ се в гр. В. на ул. "Г. Б." № 57, не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното дружество по сметка 702. Установен е неотчетен приход от продажби с дебитни карти и в магазин, находящ се в гр. В. на ул. "Д-р Пискюлиев" № 42 за м. август 2012 г. в размер на 80 лв. Вещото лице по назначената ССЕ потвърждава констатацията в РД, че е налице разминаване между данните по фискалния касов отчет и отчетените приходи по сметка 702, като върху разликата следва да се начисли ДДС. Д. ежемесечно се изготвя справка за реализацията по обекти, която включва плащанията без фактури и плащания по фактури, в т. ч. по банков път, а полученият резултат формира данъчна основа и ДДС. В. основа на така установените факти, които както беше посочено по-горе, не са оспорени от втория касатор според изложеното в касационната му жалба, законосъобразно с РА е начислен ДДС за данъчните периоди м. април, м. май, м. юли и м. август 2012 г. в общ размер 504.07 лв., потвърден и от ССЕ. С оглед изложеното правилно е решението на първоинстанционния съд в частта му, в която е потвърден РА относно начисления ДДС за данъчните периоди м. април, м. май, м. юли и м. август 2012 г. в общ размер 504.07 лв.

4.3. Безспорно е установено в хода на ревизионното производство, че ревизираното дружество е сключило договор за наем на 1.07.2012 г. с "М." ООД в качеството му на наемодател при месечен наем в размер на 400 лв., платим на 15-то число на съответния месец. Размерът на наемната цена е променян със сключени между страните споразумения, считано от 10.06.2013 г. на 318 лв. и считано от 29.11.2013 г. на 350 лв. За м. април 2014 г. ревизираното дружество не е издало фактура, а пет от проверените фактури са издадени от него след определения от закона срок, а именно при настъпило данъчно събитие по чл. 25, ал. 4 ЗДДС. П. това законосъобразно на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС с РА е начислен ДДС в размер на 58.33 лв. за данъчния период м. април 2014 г. и лихви за просрочие за по-късно фактурираните наеми, а решението на първоинстанционния съд, потвърждаващо РА в тази част, е правилно.

4.4. Законосъобразно с РА е доначислен ДДС по две фактури, издадени от "С.-М" ЕООД, първата с № 1113/24.05.2013 г., издадена на "Е. Т. 75" ЕООД и № 1241/2.10.2013 г., издадена на "К." ООД, по отношение на които е констатирано, че са включени в дневника за продажбите за съответния данъчен период с по-малка данъчна основа и по-малък размер на начисления ДДС от посочените в самите фактури. Вещото лице по назначената ССЕ установява същите разлики в размера на данъчните основи и ДДС по двете фактури, посочени в дневниците за продажбите, въз основа на които е определен и резултатът в подадените справки-декларации. Както правилно е приел първоинстанционният съд дължимият допълнително ДДС по първата фактура е в размер на 57.70 лв., а по втората - 4.66 лв.

4.5. Констатациите в РД, че в дневниците за продажбите на ревизираното дружество за различни данъчни периоди са включени два пъти едни и същи фактури, са потвърдени от вещото лице по назначената ССЕ. С оглед на същите обоснован е изводът на ревизиращия екип и на административния съд, че неправомерно е ползван данъчен кредит два пъти по едни и същи фактури, поради което това право следва да бъде отказано и да се коригира размерът на данъчния кредит в съответните данъчни периоди. Вещото лице потвърждава след извършената проверка в счетоводството на дружеството и обстоятелството, че към фактура № 370/30.04.2012 г. е издадено кредитно известие /КИ/ № 371/02.05.2012 г., но вместо да сторнира на основание КИ данъчния кредит по фактура № 370/30.04.2012 г. то е отразило КИ като фактура и е ползвало данъчен кредит и по него. С оглед тези констатации правилно е приел първоинстанционният съд, че законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит, неправомерно ползван в двоен размер, както по фактурата, така и по КИ.

4.6. Установено е от ревизиращия екип, че в периода м. януари - м. август 2014 г. ревизираното дружество е съставило констативни протоколи, според които част от закупените от него стоки са определени като дефектни, с лош търговски вид и нарушена технологична структура. Тези стоки са продадени на много по-ниска цена от отчетната им стойност. Органът по приходите е приел, че разликата между покупната и продажната цена на тези стоки дава основание същите да бъдат определени като безвъзмездни по смисъла на § 1, т. 8 ДР ЗДДС и тъй като е безспорно, че при покупката им е ползван данъчен кредит, то на основание чл. 27, ал. 1 ЗДДС е начислен ДДС върху разликата между складовата цена и продажната цена. Въз основа на констатираните разлики между цените на придобиване на стоките и продажните им цени, които като размер не са спорни, и са в границите между 300 и 60 000 лв., обоснован е изводът на съда, че даденото многократно надхвърля полученото по смисъла на § 1, т. 8 ДР на ЗДДС и тези доставки попадат в кръга на приравнените към безвъзмездните доставки по смисъла на легалната дефиниция, дадена в § 1, т. 8 ДР ЗДДС. В. касатор твърди, че неговата търговска дейност е специфична, тъй като той закупува стоки на принципа "втора употреба", които пристигат в денкове. Качеството на стоките се преценява след като денкът бъде отворен. Поради това част от стоката, която е дефектна, не може да бъде продадена според обичайното си предназначение. Според настоящата касационна инстанция правилно първоинстанционния съд е приел, че тази специфика на дейността на ревизираното дружество не дава основание да се изключи приложението на разпоредбата на чл. 27, ал. 1 ЗДДС, според която при доставка на стоки по чл. 6, ал. 3 /в случая чл. 6, ал. 3, т. 2 - безвъзмездна доставка на стоки, за придобиването на които е ползван данъчен кредит/ данъчната основа е равна на данъчната основа при придобиването. Съответни на механизма на ДДС като косвен и многофазен са разпоредбите и на чл. 79, ал. 1 и ал. 3 ЗДДС. С. първата регистрираното лице, което е ползвало изцяло или частично данъчен кредит за закупени внесени или произведени стоки или услуги, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит, ако използва стоките за освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане. Според втората при липси или брак на стоки или промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане, се дължи ДДС в размера на ползвания данъчен кредит. Обстоятелството, че забраната на чл. 29, ал. 5 ЗДДС (отм.) данъчната основа при облагаемите доставки да не бъде по-ниска от данъчната основа при придобиването им или от данъчната основа при внос или от себестойността им, не е въведена от законодателя в действащия ЗДДС, не означава, че не следва да се прилага нормата на чл. 27, ал. 1 от него, когато са изпълнени елементите от фактическия й състав.

5. Относно определените с РА задължения по ЗКПО:

5.1. П. В. административен съд е потвърдил РА в частта му, в която на основание чл. 78 ЗКПО е коригиран финансовия резултат /ФР/ на дружеството за 2012 г. с неотчетените приходи в размер на 2 520.31 лв. от продажбите с дебитни карти по ЕКАПФ с оглед констатациите в т. 4.2. от настоящото решение; с неотчетените приходи от продажбите на стоките, получени по фактурите, издадени от "Е. Е. Т." ЕООД, "С.-97" ЕООД и "Д." ООД, съответно - 5 727.10 за 2012 г., и 42 968.67 лв. за 2013 г. с оглед изложеното в т. 4.1. от настоящото решение като разходите са увеличени със себестойността на стоките, както и е коригиран ФР за 2013 г. с неотчетените частично приходи по фактура № 1113/24.05.2013 г., издадена на "Е. Т. 75" ЕООД, и № 1241/2.10.2013 г., издадена на "К." ООД, в общ размер 311.79 лв., потвърден и от ССЕ /т. 4.4. от настоящото решение/.

5.2. Във връзка с констатираното по-горе в т. 4.5. от настоящото решение двукратно осчетоводяване на фактури и погрешно осчетоводено КИ като фактура:

От заключението на ССЕ се установява, че стоките по тези фактури двукратно са осчетоводени като закупени по дебита на сметка 304 "Стоки", което е неправилно и е в резултат на допусната техническа в смисъл неумишлена грешка, както е пояснило вещото лице. Тази грешка обаче на практика е коригирана като срещу неправилно отчетените повторно разходи за придобиването на стоките са отчетени повторно и приходите във връзка с тяхната реализация като същите стоки двукратно са изписани по кредита на сметка 304 "Стоки". Поради това според даденото от вещото лице заключение неправилното повторно осчетоводяване на разходите по тези фактури не е дало отражение на ФР за 2012 г. и 2013 г. С оглед изложеното правилно съдът е кредитирал ССЕ в тази част и правилно е отменил РА в частта му, в която е коригиран ФР за 2012 г. и 2013 г. като разходите са намалени съответно с 1 885.41 лв. и 1 524.60 лв.

Неоснователни са доводите на първия касатор за това, че решението на съда в тази част е постановено при неправилно приложение на материалния закон. Вярно е, че е налице е основанието по чл. 26, т. 2 вр. чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО за непризнаване на повторно отчетените разходи по тези фактури, поради липсата на документална обоснованост на същите. Вярно е също така, че за периода 2012 г. и 2013 г. нормата на чл. 27, ал. 1, т. 2 в приложимата й редакция ДВ бр. 95/2009 г. вече не предвижда, че не се признават за данъчни цели приходите, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, т. 2. Принципът на обективност обаче, регламентиран в чл. 3 ДОПК, изисква органите по приходите да установяват безпристрастно фактите и от значение за правата и задълженията на данъчно задължените лица, а в случая в ревизионното производство видно от констатациите в РД ревизиращият екип не е установил и коментирал обстоятелството, че срещу неправилно осчетоводените разходи дружеството е осчетоводило също неправилно и съответните приходи, с което се елиминира отражението на допуснатата при двукратното осчетоводяване на фактурите грешка върху ФР. Поради това с преобразуването на ФР само с разходите в РА е определен допълнително корпоративен данък, който не е дължим. Съгласно чл. 79 ЗКПО разпоредбите на глава дванадесета "Счетоводни грешки" се прилагат и по отношение на допуснати грешки при преобразуване на счетоводния финансов резултат за целите на определяне на данъчния финансов резултат, а според чл. 81 и тогава, когато грешките са установени при данъчния контрол. В случая допуснатата грешка при двукратното отразяване на фактурите, която е довела да неправомерно отчетени в разходи в по-голям размер, е елиминирана от самото данъчно задължено лице по начин, че да не се отрази на ФР и това обстоятелство е следвало да бъде съобразено от органите по приходите, издали РА. С оглед изложеното настоящият касационен състав намира, че първата касационна жалба е неоснователна.

По аналогичен начин стои въпросът с неправилното осчетоводяване на разходите по фактура № 370/30.04.2012 г. и КИ към нея № 371/2.05.2012 г., отчетено като фактура вместо като елиминиране отчитането на фактурата, към която е издадено. Безспорно е установено в ревизионното производство, че стоки /обувки/, каквито са посочени във фактурата, не са закупувани от дружеството и не са налични, дори и като закупени от друг доставчик. С РА разходите за 2012 г. са намалени с 3 603.15 лв., представляващи отчетна стойност на същите стоки. Според ССЕ обаче срещу този разход неправилно е отчетен приход в размер на 6 380 лв. от продажба на обувки през 2012 г. и печалба в размер на 2 776.85 лв. и върху нея е начислен в повече корпоративен данък в размер на 277.68 лв. При тези данни незаконосъобразно с РА ФР на дружеството за 2012 г. е коригиран като са намалени разходите с 3 603.15 лв., което от своя страна е довело до допълнително определен корпоративен данък. Поради така изложените съображения решението на административния съд се явява неправилно в частта му, в която е потвърдено преобразуването на ФР за 2012 г. в посока на увеличение със сумата от 3 603.15 лв. В тази част като постановено при неправилно приложение на материалния закон същото следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА.

С оглед изхода на спора претенцията на първия касатор за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в качеството му и на ответник следва да бъде уважена на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, но същото следва да се присъди в размер на 3/4 от възнаграждението по чл. 8 от Наредба № 1/2004 г. поради неявяването на процесуален представител в открито съдебно заседание на основание чл. 9, ал. 3 вр. § 1 от ДР на наредбата. Вторият касатор не заявява претенция за разноски.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение