Решение № 7165 от 16.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10127/2014 г.

Решение № 7165 от 16.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10127/2014 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от ЕТ"Америка-550-Радослав Тотев", гр. Павел Баня, против решение № 1524/27.06.2014 г. по адм. д. № 601/2013 г. на Административен съд-Пловдив, с което е отхвърлено оспорването на РА № 241203599/05.11.2012 г. на ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 68/23.01.2013 г. на ДД "ОДОП" - Пловдив за установени задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 504,35 лв., по ЗДДФЛ за 2008-2010 г. в размер на 1 017,28 лв. и допълнително установени задължения за ЗОВ на самоосигуряващо се лице за 2006-2010 г. - ДОО - 5 782, 41 лв. и ЗО - 1 931, 80 лв. лихви за забава върху установените задължения. Поддържани са доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, не взема становище по касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Основателна е касационната жалба за неправилност на решението, съответно незаконосъобразност на РА относно установените по реда на чл. 124а ДОПК вноски за задължително осигуряване за ревизирания период 2006 г. -2010 г. Разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Нормите на чл. 122, ал. 1 - чл. 124а ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определят тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на данъчно-задължено лице, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. Изменението на чл. 124а ДОПК, което е правно основание за извършване на ревизия и определяне на задължителни осигурителни вноски е обн. ДВ, бр. 14 от 15.02.2011 г., в сила от 15.02.2011 г. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на сочената разпоредба, която е с материалноправен характер, процесуално недопустимо и във вреда на данъчно-задълженото лице е да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 ДОПК за минали периоди, както в случая е за периода 2006 г. - 2010 г. Предвид изложеното, в отхвърлителната му част за задълженията за задължителни осигурителни и здравноосигурителни вноски за посочените периоди от 2006 г. до 2010 г. първоинстанционният съд е постановил неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него, да бъде постановено друго такова по същество, с което оспорването на РА в тази част да бъде уважено и ревизионният акт бъде отменен като незаконосъобразен за задълженията за задължителни осигурителни и здравноосигурителни вноски за периода 2006 г. - 2010 г. В останалата обжалвана част, решението е правилно. Поддържани и в касационната жалба са възражения за допуснати в хода на ревизията процесуални нарушения, свързани с неспазване на сроковете, във връзка с които първоинстанционния съд е изложил мотиви. Съдът е изложил мотиви, че съществени нарушения на процесуалните правила при осъществяване на действията от страна на приходната администрация не се установяват. Изследвани са датите на приключване на ревизията, съответно заповедта за удължаване срока с един месец и е констатирано разминаване с един ден, което правилно съдът не е приел за съществено нарушение на административно производствените правила за извършване на ревизията. Разликата с един ден от изтичане на срока и удължаването му с издадената заповед, не се отразява на констатациите на ревизията, тъй като същата не се позовава на събрани именно в този ден доказателства. Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че липсва възложена изрична ревизия на ревизирания като физическо лице. Съдът е изложил мотиви, че при регистриране на ЕТ не възниква нов субект, а само се разширява правосубектността на физическото лице, като по силата на тази правна уредба е заложена разделността или общността на оборота. Поради това физическото лице и едноличния търговец, след като са един субект, формират един общ оборот на едно лице. Приел е, че органите по приходите са отчели тази специфика и са формирали извода, че в случая е налице един данъчно-задължен субект - физическото лице, регистрирано като едноличен търговец, чийто оборот е общ, поради което и са приети доходите и на физическото лице, както и разходите за домакинството. По същество, изводите на съда са правилни. Поддържани са възражения за неправилно определяне на началното салдо към 01.01.2006 г. и неправилно неотчитане на сумите по представените РКО, за които физическото лице твърди, че представляват суми получени от ЕТ, изплатени на физическото лице и представляващи неразпределена печалба от минали години. Решението съдържа подробни и обосновани мотиви в тази част, които се споделят от касационната инстанция. Безспорно е, че ревизираното лице, през ревизирания период 2006 г. - 2010 г. е подавало изискуемите годишни данъчни декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.), респ. по чл. 50 от ЗДДФЛ, в които е декларирало получаваните доходи в качеството му на едноличен търговец - ЕТ "Америка 550 - Радослав Тотев", в резултат на осъществяваната от него патентна дейност (ресторантьорство). Органът по приходите е извършил анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства поотделно за всяка една от отчетните години, при който анализ е установен размерът на получените и разходвани от ревизираното лице парични средства. Извършеният анализ е обективиран в изготвени справки за движението на паричните потоци, като за отчетните 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. е установено, че разходваните от Радослав Тотев парични средства превишават получените такива от него. С оглед на така установения недостиг на парични средства, конкретно посочен в обстоятелствената част на РД, за всяка една от отчетните години по отделно, съдът е приел, че правилно, законосъобразно и в съответствие със събраните в хода на ревизионното производство доказателства, органът по приходите е обосновал извод, че имущественото и финансово състояние на ревизираното лице не съответстват на декларираните и реално получени от него доходи. Така формираният извод изцяло покрива хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, поради което правилно и обосновано органът по приходите е преминал към особения ред на облагане - чл. 122, ал. 2 ДОПК, вр. ал. 1, т. 7 от същия текст. В хода на възложената ревизия е извършена насрещна проверка на "Ивра 2009 " ООД, с цел изследване на получени доходи, както и получени и предоставени парични средства в дружеството от ревизираното лице и съпругата му, в което същите са съдружници. През периода 01.01.2009 г. - 31.12.2010 г. от страна на съдружниците - Радослав Тотев и съпругата му, няма внесени и върнати парични средства, за което са представени счетоводни извлечения на счетоводна с/ка 107 - Сметка на собственика и на с/ка 501 - Каса. Също така е декларирано, че от дружеството нямат получени парични средства, както и изплатени дивиденти. По отношение на извършените вноски в капитала на дружеството е изпратен хронологичен регистър на счетоводна с/ка 101 - Капитал, с/ка 426 - Вземания по записани дялови вноски, разпечатка на счетоводна с/ка 503/1, както банково извлечение от "Прокредит банк България" АД, от което е установено, че на 09.03.2009 г. от съдружниците са извършени вноски при регистрация на дружеството от по 1 500 лв. Установено е, че Радослав Тотев и съпругата му за проверявания период не са били в трудови и извънтрудови правоотношения с дружеството и нямат получени доходи от такива. Посочено е, че не са закупували активи от дружеството, а Радослав Тотев и съпругата му са продали своя недвижим имот "Мини закусвалня" с НА № 89/02.04.2009 г., с който дружеството "Ивра 2009 " ООД, в който са съдружници, го придобива. Посочва се, че няма реално разплащане на договорената сума и са представени хронологични регистри на счетоводна с/ка 107 - Сметка на собственика, с/ка 501 - Каса и с/ка 203 - Сгради. Представени са и оборотни ведомости за 2009 и 2010 г. Съществен елемент от възраженията срещу РА касае приетите за неоснователни и недоказани с надлежни документи твърдения на ревизираното лице за начално салдо към 01.01.2006 г. в размер на 46 308,57 лв., вместо приетия с ревизията размер на начално салдо - 2 690,71 лв. Съдът, в потвърждение изводите на ревизиращите органи е изложил мотиви, че не приема за доказани налични към 01.01.2006 г. паричните суми, посочени от лицето за изплатени от ЕТ на физическото лице суми, представляващи разпределение на печалби от предходни години. Цитираната сума е посочена от ревизираното лице в писмено обяснение, представена в хода на първоначалната проверка, която удостоверява предоставени и получени парични средства в брой от Радослав Тотев, в качеството му на собственик на ЕТ "Америка 550 - Радослав Тотев" за периода 01.01.2001 г. - 31.12.2005 г., удостоверен с представени още в проверката РКО, оспорени от административния орган. В хода на извършения от органа по приходите анализ на подадените ГДД за периода 01.01.2001 г. - 31.12.2005 г. е установено, твърдение за реализиране на печалба, която не съответства на подадените ГДД, поради което и органите по приходите са приели, че не е налице наличие на неразпределена печалба от минали години и представените РКО са оспорени и не са ценени като ползващи се с доказателствена стойност. Предвид това е прието, че към 01.01.2006 г. лицето е разполагало със сумата от 2 690.71 лв., представляващи парични средства, с които домакинството разполага към 01.01.2006 г. в брой и по банкови сметки, като са проверени съответните доказателства: справки за получени доходи преди проверявания период за изплатени доходи по трудови правоотношения, реализирана печалба от дейност като ЕТ за 2005 г., банкови извлечения. Така формираният извод на ревизиращите органи, съдът е приел за правилен и съответен на събраните доказателства. Изследвани са и възражения във връзка с твърденията, че не са отчетени получени пенсионния възнаграждения от съпругата на ревизираното лице и съдът е обосновал извод за неоснователност на същите. Съдът е приел заключението на вещото лице, но не го е кредитирал, тъй като съдържа отговори по съответно поставената задача с включване на сумите по РКО, които съдът също е приел, че не се ползват с доказателствена сила, тъй като са оспорени от ответната страна и доказателствената им стойност, като документи от частен характер, е следвало да бъде доказана с надлежни доказателства, ангажирани от жалбоподателя, което в случая не е осъществено. Вещото лице е заявило, че не е разглеждала първични счетоводни документи, при което са правилни изводите на съда за некредитиране на експертизата, доколкото липсва ясна обосновка откъде точно произхождат констатираните от вещото лице различия с установените в ревизионния акт задължения за този период и при положение, че вещото лице е възприело изцяло тезата за наличие на твърдяното от жалбоподателя начално салдо на 01.01.2006 г. Съдът се е позовал на констатацията на органите на приходната администрация по отношение, както на липсата на хронология в счетоводното записване на процесните РКО, така и дублирането на номерата им, с което са нарушени разпоредбите на чл. 9, ал. 1, чл. 10 и чл. 11 от ЗСч, изискващи при изграждането и поддържането на счетоводната система предприятията да осигуряват всеобхватно хронологично регистриране на счетоводните операции, систематични счетоводни регистри за обобщаване на счетоводната информация, които се откриват в началото на отчетния период и се приключват в неговия край, синтетични и аналитични счетоводни регистри, както и равенство и връзка между тях и пр. изисквания, които не са спазени от ЕТ. Поправки и добавки в първичните счетоводни документи не се разрешават. Погрешно съставени първични счетоводни документи се анулират и се съставят нови. Лицата, които са съставили и подписали счетоводните документи и техническите информационни носители, носят отговорност за достоверността на информацията в тях. Очевидно е, че от страна на жалбоподателя, при водене на счетоводството на ЕТ, не са спазени изискванията на ЗСч в тази насока. Безспорна е липсата на подобна хронологична зависимост на така описаните стопански операции по процесните РКО, както и наличието на дублирани номера, за което нито в хода на ревизионното производство, нито в съдебното производство са посочени основателни причини за това. Допълнителен аргумент в полза на изводите, че не е доказана наличност на неразпределена печалба към ревизирания период е и факта на сключване на договори за кредит от страна на ревизираното лице с "Прокредит банк " АД на 20.04.2005 г. в размер на 10 000 лв. и на 18.07.2006 г. в размер на 20 000 лв. при лихвен процент 13.90%, което е необяснимо при положение, че твърдяната сума от неразпределена печалба от минали години в размер на 46 308,57 лв. е била налична. В резултат на съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, следва да се приеме за установено, че обсъжданите РКО не удостоверяват надлежно изплатени суми от ЕТ, които не се явяват доказани с допустимите по ДОПК доказателства и доказателствени средства. Предвид изложеното, правилен е формирания извод, че представените РКО и счетоводни разпечатки на сметки относно изплатени суми от неразпределени печалби за предходни години са съставени само и единствено за целите на извършваната проверка и за ревизията и не отразяват достоверни факти и обстоятелства. Съгласно разпоредбата на чл. 124 ДОПК, при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В случая, от страна на оспорващия не са ангажирани доказателства, които да оборят обективираните в оспорения ревизионен акт фактически констатации. За процесните ревизирани периоди е установен недостиг на парични средства - извършените от домакинството разходи за периода надвишават получените доходи. Това е основание за наличието на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и ревизията да бъде извършена по реда предвиден в ал. 2 от чл. 122 ДОПК. Правилни са изводите на съда, че в хода на проведеното административно производство са събрани достатъчно категорични и непротиворечиви доказателства, ползващи се с несъмнена достоверност, които в своята съвкупност позволяват да се формира обоснованият и логичен извод за наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за определяне на облагаемата данъчна основа за установяване на данъчни задължения. По изложените съображения не са налице касационни основания за отмяна на решението в останалата част за установени задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по ЗДДФЛ за 2008-2010 г., ведно с лихви за забава и същото като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, следва да бъде отменено присъденото юрисконсултско възнаграждение за размер над 150 лв. На касатора се дължи присъждане на разноски по делото, съобразно уважената жалба, определени в размер на 320 лв. от общо направените за двете съдебни инстанции разноски в размер на 405 лв., от които 330 лв. за вещо лице и 75 лв. държавни такси. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение