Решение № 2262 от 20.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8305/2017 г.

Решение № 2262 от 20.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8305/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 171/12.06.2017 г., постановено по адм. дело № 694/2016 г. по описа на Административен съд - гр. В. Търново в частта, в която е отменен РА № Р-04000416000576-091-001/19.07.2016 г., поправен с РАПРА № П - 04000416133458-003-001/27.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново в потвърдената част с решение № 315/07.10.2016 г. на директора на посочената дирекция, в която са определени на А. С. Л. задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 5 698 лв. и лихви - 3 627,61 лв.; за 2010 г. в размер на 18 289,73 лв. и лихви - 9 756,25 лв.; за 2011 г. в размер на 16 481,66 лв. и лихви - 7 084,03 лв. и за 2012 г. в размер на 11 881,15 лв. и лихви - 3 888,37 лв. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според касационния жалбоподател съдът е квалифицирал установеното превишение на разходите над приходите за процесните години и в частност, че това несъответствие е облагаем доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Според изложеното в касационната жалба неправилно съдът е приел, че приходните органи са формирали данъчната основа по особения ред по чл. 122 ДОПК, без да е спазена процедурата за това, предвидена в ДОПК. Твърди, че решението на съда е постановено при липса на мотиви, което е съществено нарушение на процесуалните правила, както и че съдът бланкетно е посочил, че кредитира представените в съдебната фаза документи, които не били оспорени по реда на чл. 193 ГПК и не е извършил преценка на всички доказателства. В тази връзка се сочи, че в нарушение на чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът не се е произнесъл по съществото на материалноправния спор, който в случая е относно наличие на облагаем доход по смисъла на ЗДДФЛ. Позовава се на решение по адм. дело № 15430/2011 г. на ВАС, Осмо отделение според което констатацията, че данъчната основа е следвало да бъде определена по чл. 122, ал. 2 ДОПК, а не при ревизия, извършена по общия ред не предполага възможност съдът да отмени ревизионния акт и в този смисъл счита, че необосновано решаващият състав е приел, че посочените суми нямат характер на доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ДОПК. Фактът, че извършените разходи и притежаваното имущество превишават доходите на лицето и получените финансирания, установява получаването на средства с неустановен източник, които са облагаеми по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и чл. 36 ЗДДФЛ. Позовава се на решение по адм. дело № 5151/2013 г. на ВАС, Първо отделение, според което текстът на чл. 122, ал. 1, т. 1 - 8 ДОПК предоставя на органите по приходите преценка дали да проведат ревизията по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК или по общия ред, след като е употребен изразът "може". Според жалбоподателя след като безспорно е установено, че превишенията не могат да се отнесат към някои от конкретните видове доходи, посочени в чл. 10 ЗДДФЛ, то същите следва да се третират като доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните части и отхвърляне жалбата на А. С. Л. в същите части. Претендира присъждане на съдебни разноски в полза на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново за касационното производство в размер на 2 865,56 лв. Ответникът по касационната жалба А. С. Л. от гр. В. Търново, редовно призован не се е явил и не е изпратил представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отмени ревизионния акт в частите за определените задължения на А. С. Л. за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 5 698 лв. и лихви - 3 627,61 лв.; за 2010 г. в размер на 18 289,73 лв. и лихви - 9 756,25 лв.; за 2011 г. в размер на 16 481,66 лв. и лихви - 7 084,03 лв. и за 2012 г. в размер на 11 881,15 лв. и лихви - 3 888,37 лв., първоинстанционният съд е приел, че неправилно ревизиращите органи са приложили към приетата за установена фактическа обстановка разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, като считат, че са разходвани средства, за които няма данни как са придобити, като не са ангажирани релевантни доказателства за източника и основанието за наличността им. Според съда неправилно е квалифицирано, че установените отрицателни разлики като доходи от други източници са такива по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, доколкото превишението на разходите над приходите не представлява "доход от други източници". В обжалваното решение са изложени мотиви, че несъответствието между разходите на лицето, независимо дали са касови, безкасови и доходите му, респ. оценимото в пари имущество не се третира от разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Изричното й изискване съдът е посочил, е да се облагат доходи от източници, а посоченото от администрацията имуществено несъответствие не е източник на доход, нито самото то в материалния закон се презюмира като доход, подлежащ на облагане по общия ред, а само по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. - по аналогия, но ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза, вкл. несъответствието да е явно и значително, каквито са превишенията в случая. Съдът се е позовал и на чл. 60 от Конституцията на Р. Б., която според него изчерпателно посочва възможните обекти на облагането с данъци - имущества и доходи на гражданите, както и че предмет на регулиране от ЗДДФЛ не е облагането с данъци на имущество а доходи - чл. 1 и чл. 2 ЗДДФЛ, а имуществените данъци са предмет на регулиране от друг закон - чл. 1, ал. 1, т. 1 - 5 ЗМДТ. Съдът е установил от събраните по делото доказателства, че е основателно възражението на ревизираното лице за неправилно определено начално салдо за 2009 г., предвид представянето на нови доказателства - договори и разписки за източници на финансиране в периода преди началото на ревизирания период, като част от тях били посочени в съдебно-счетоводната експертиза и те според съда формират начално салдо към 01.01.2009 г. в размер на 415 345,71 лв. По изложените по-горе мотиви, че ревизията е започнала по особения ред, но е извършена по общия ред съдът е обосновал по този начин незаконосъобразността и е отменил ревизионния акт за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. 2010 г., 2011 г. и 2012 г. - главници и следващите се лихви. Обжалваното решение е неправилно. Ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК - укрити приходи и превишение на разходите над доходите на ревизирания субект. Първоинстанционният съд вместо да изследва всеки един от паричните потоци, за да установи дали наистина са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, както е прието от приходните органи, е изложил мотиви само относно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и неприложимостта му според съда относно ревизията по особения, а само по общия ред. Според тази разпоредба, която следва да се прилага и тълкува с чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ относно определените от законодателя видове доходи, подлежащи на облагане, в т. 6 изрично е посочен като вид доход и този по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Няма пречка при ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК, какъвто е процесния случай при установено несъответствие между разходите и имущественото състояние на ревизираното лице данъчната основа, върху която ще се определи и данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ да бъде по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, третираща други доходи, които не са посочени в чл. 10, ал. 1, т. 1 - 5 ЗДДФЛ. В този смисъл следва да се възприемат доводите на касационния жалбоподател, че ако се установи, че превишенията не могат да се отнесат към някои от конкретните видове доходи, посочени в чл. 10 ЗДДФЛ, то същите следва да се третират като доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Затова и когато данъчна основа е формирана по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ не означава, че ревизията е проведена по общия, а не по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, както неправилно е прието в обжалваното решение. В такъв случай върху определената данъчна основа по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ - други източници, се определя и дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и това не променя характера на извършената ревизия. В този смисъл е и решение по адм. дело № 4603/2017 г. на ВАС, Първо отделение. Първоинстанционният съд, както вече беше посочено по-горе не е изследвал конкретните парични потоци за всяка една от ревизираните години предвид, че мотивите му за отмяна на ревизионния акт са съсредоточени върху неприложимост според него на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ при провеждане на ревизия по особения ред. Единственото обсъждане в мотивите на съда е относно началното салдо, но то не е достатъчно, за да доведе до решаване на спора по същество, каквото е задължението на първоинстанционния съд съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е основателна, а обжалваното решение като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила без обсъждане в съвкупност на всички събрани по делото доказателства и без изследване правилността или не на изготвените в ревизията парични потоци и образуваната данъчна основа, въз основа на която е определен и дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който при съобразяване мотивите на настоящето решение да постанови решение по същество след детайлно обсъждане и преценка на изготвените в хода на ревизията парични потоци, да определи правилно ли е образувана данъчната основа, върху която е начислен и данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. На отмяна подлежи и решението в частта за разноските. Предвид изхода на делото разноски за настоящата касационна инстанция не се присъждат на основание чл. 226, ал. 3 АПК и по отношение на тях новият съдебен състав следва да се произнесе в зависимост изхода на делото. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение