Решение № 1493 от 31.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2058/2012 г.

Решение № 1493 от 31.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2058/2012 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Анелия Станчева, в качеството й на процесуален представител на Живко Христов Желев, управител на "Интертурс" ООД, срещу решение № 1930 от 17.11.2011 г. по адм. дело № 616 по описа за 2011 г. на административния съд - Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 261003276 от 21.12.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 133 от 10.02.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив оспорва същата като неоснователна чрез депозирано становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Пловдив е бил ревизионен акт № 261003276 от 21.12.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 133 от 10.02.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на "Интертурс" ООД, като с него му е определено задължение за данък върху добавената стойност (ДДС) за ревизиран период от 23.05.2006 г. до 30.04.2010 г. в размер на 43 049.67 лв. и лихва за забава в размер на 8 965.09 лв. Също така е определено и задължение за корпоративен данък за 2008 г. в размер на 8 029.38 лв. и за лихви в размер на 1 531.85 лв., както и за 2009 г. в размер на 6 237.47 лв. и за лихви в размер на 467.26 лв. В хода на ревизионното производство е констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно "налице са данни за наличие на укрити приходи или доходи", поради което е проведено по този специален ред. Ревизираният субект е уведомен съгласно чл. 124, ал. 1 от ДОПК. Изискани са с искания за представяне на документи и писмени обяснения подробно посочени такива доказателства, като ревизираното лице е представило и декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Данъчната основа за облагане на двата посочени закони е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Прието е, че търговското дружество не е отчело счетоводно и не е декларирало пред НАП приходи от дейност - обучение на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС, за което то има разрешение № 2249 от 5.02.2008 г. Във връзка с облагането с данък върху добавената стойност и с корпоративен данък са изискани документи и становище по повод обучението на лицата кандидати за водачи на МПС от ревизираното дружество, както и от ИА "Автомобилна администрация", Контролна дейност - ДАИ - Стара Загора за времето от датата на издаване на разрешението - 5.02.2008 г. до 5.09.2009 г., както и за времето до м. 03.2010 г. Такива са изискани и от посочени от изпълнителната агенция шест фирми, осъществяващи същата дейност по обучение на кандидати. От фактическа страна спорът е бил относно обстоятелството дали търговското дружество е извършвало обучение или само е представяло кандидатите на изпитите за правоспособност, т. е. дали са налице укрити доходи от такава дейност, съответно дали процесните данъчни задължения се явяват основателно определени и дължими. Спорен е и фактът на формиране на данъчната основа, т. е. тези задължения са оспорени и с оглед на техните размери. В първоинстанционното решение подробно е обсъдена фактическата страна по спора, събраните доказателства, възраженията на дружеството - жалбоподател и приложените правни разпоредби. Обоснован е извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. По повод първия спорен момент дали е осъществявана дейност по обучение, в резултат на която са реализирани доходи от ревизирания субект, административният орган и съдът са се позовали на представени изпитни протоколи от ИА "Автомобилна администрация", Контролна дейност - ДАИ - Стара Загора. Чрез тях се установява броя на всички кандидати и конкретно на тези, които са завършили обучението си в школата на ревизираното дружество, която е издала учебните картони и вписала кандидатите в регистъра, заверен от автомобилната администрация. Обоснован е извод за невъзможността на кандидат да се яви на изпит без представяне на цитираната документация от страна на обучаващия. В същите протоколи са вписани инструкторите и МПС, с които е проведен изпита, както се съдържат и данни за членовете на изпитната комисия, вписани са имена на лица, назначени по трудов договор като инструктори в учебния център към дружеството, както и името на самото дружество. Дадени са обяснения от управителя на дружеството, че обучението е започнало от 1.01.2010 г., като няма водени регистри за такова през процесните 2008 г. и 2009 г. За тези години не са издавани първични счетоводни документи, фискални бонове и др. Приходи от тази дейност има посочени в ДП и в СП по ЗДДС, но за 2010 г., няма такива за 2008 г. и за 2009 г. За 2010 г. е установена разлика в бройката на обучени кандидати записани в регистъра и получените протоколи от обучителната дейност от изпълнителната агенция. Изпратени са искания до трети фирми със същия предмет на дейност, посочени от изпълнителната агенция относно цената на предоставяната услуга по обучение, като са формирани средни цени за бранша на територията на община Казанлък. По този начин са определени размерите на неотчетените приходи за извършените услуги, като за дата на данъчното събитие на тези доставки, с оглед облагането с ДДС, е определена датата на явяване на съответния кандидат за водач пред изпитната комисия, понеже към този момент услугата е завършена и е издадено удостоверение за проведено обучение. Така при установен брой явили се лица на изпит, съгласно посочените протоколи и формираната средна цена за съответните данъчни периоди е определено съответното задължение за ДДС. Касационното възражение в тази част на спора е по повод неправилно приетия от съда за доказан факт на извършване на дейност по обучение на кандидати за водачи на МПС, в резултат на което са реализирани доходи, които не са декларирани и имат характер на укрити такива, т. е. е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за осъществяване на ревизия по специалния ред затова. Основният аргумент е относно неправилното ценене на изпитните протоколи като годни доказателства при наличието на издадени свидетелства за завършено практическо обучение за придобиване на правоспособност и необсъждане от страна на съда на представени писмени доказателства, установяващи извършването на обучението от трети лица. Вторият аргумент е относно неправилно определената данъчна основа при облагането по реда на ЗКПО. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено. Тази преценка се основава на анализ на представените доказателства в административното и съдебното производство, а именно на протоколите, изготвени с оглед на издадените свидетелства за завършено практическо обучение за придобиване на правоспособност за управление и проведения изпит, и на издадените свидетелства за завършено практическо обучение за придобиване на правоспособност за управление. Три са подзаконовите нормативни актове, а именно Наредба № 31 от 26.07.1999 г. за изискванията, условията и реда за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство на министъра на транспорта и министъра на образованието и науката, Наредба № 37 от 2.08.2002 г. за условията и реда за обучение на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС и условията и реда за издаване на разрешение за тяхното обучение (обн., ДВ, бр. 82 от 27.08.2002 г.) и Наредба № 38 от 16.04.2004 г. за условията и реда за провеждане на изпитите на кандидати за придобиване на правоспособност за управление на МПС и реда за провеждане на проверочните изпити (обн., ДВ., бр. 42 от 21.05.2004 г.), издадени от министъра на транспорта и съобщенията, в които са уредени въпросите относно. В Глава трета "Изпитна документация" от последната наредба, чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 1, т. 2 (отм., бр. 95/2012 г.), т. 3, и т. 4 от Наредба № 38/2004 г. е записано, че за организиране и провеждане на изпита за придобиване на правоспособност за управление на МПС лицата, притежаващи разрешението за обучение, изготвят списък с имената на кандидатите, които те предлагат за допускане до изпит на съответната дата, като в списъка се включват лица, притежаващи свидетелство за завършено теоретично и/или практическо обучение по реда на Наредба № 37; лица, притежаващи свидетелство за завършено теоретично и/или практическо обучение или представяни на изпит по реда на Наредба № 31/2002 г. (отм., бр. 95/2012 г.), удостоверение за допускане до теоретичен или практически изпит, издадени по реда на Наредба № 37/2002 г. и др. Съгласно чл. 19, ал. 2 от същата Наредба № 38/2004 г. при представянето на документите за изпит, притежаващият разрешение за обучение представя и регистър на кандидатите за придобиване на правоспособност. Според чл. 18 от Наредба № 37/2002 г. кандидатите за придобиване на правоспособност се записват в регистър, като за същите се съставя и учебен картон. От анализа на посочените конкретно разпоредби и тези по повод организацията на провеждането на изпити за придобиване на правоспособност за управление на МПС следва да се направи извод относно характера на протоколите за проведените такива изпити, на които се позовава приходната администрация и на свидетелствата, на които се позовава касаторът и които представя и в касационното производство, които следва да бъдат преценявани с оглед на чл. 219 от АПК. Изрично е посочено в правните норми, че за проведения изпит се съставят протоколи по образец в два екземпляра, които са отчетен документ и се съхраняват 50 години. Следователно свидетелствата за завършено теоретично и/или практическо обучение не могат да обосноват по категоричен начин защитната теза, че "вяра следва да се даде на първичните документи - свидетелствата за завършено практическо обучение за придобиване на правоспособност за управление на МПС", а не на протоколите, съставени въз основа на тях. С оглед на изложеното следва да се вземе предвид и факта, че същите тези документи представляват част от документите по организация и провеждане на обучението и по-точно на финализирането на този процес. По делото по категоричен начин е установено, че са заверявани посочените като документи по-горе регистри, съгласно отговорите от ИА "Автомобилна администрация", Контролна дейност - ДАИ - Стара Загора. Експертът по изслушаната съдебна експертиза не установява извършването на услугата "представяне за изпит" пред контролните органи, съгласно чл. 4 от Наредба № 38/2004 г., както твърди касаторът, още повече, че не се установява и реализиране на приходи от тази дейност, както също твърди. Не може да бъде споделен и довода, че посочените физически лица като инструктори могат да са осъществявали обучение на собствено основание, след като има нормативно определен ред затова, според който лицата по чл. 2 от Наредба № 37/2002 г. следва да имат разрешение за това, издадено при условията и по реда на същата разпоредба. Доказването на това твърдение е в лицето на оспорващия, с оглед на доказателствената тежест, която носи в специалното производство по чл. 122 и сл. от ДОПК. Освен това по отношение на тези лица безспорно е установено, че те са били в трудови правоотношения с ревизираното дружество, като са отчетени разходи за възнаграждения и осигурителни вноски. По повод втория спорен момент относно формиране на данъчната основа следва да се приеме, че касационното възражение е неоснователно и недоказано. По делото е изслушана съдебна експертиза с основно и допълнително заключения, като чрез тях не се установяват твърдяните от касатора факти. Правилно е установен размерът на задълженията, респ. на данъчните основи с оглед на облагането с данък върху добавената стойност и с корпоративен данък. Конкретно по довода за неотчитане като нормативно признати разходи тези във връзка с плащането на таксите по тарифа № 5 за таксите, които се събират в системата на министерството на транспорта за организиране и провеждане на изпит за придобиване на правоспособност, съдът е изложил точни аргументи. Те се заплащат след приключване на обучението, като и съдебният експерт констатира, че такива не са заплащани от ревизираното дружество. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат на касатора, а на ответната страна са присъдени такива в съответствие с чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,