Решение № 9041 от 3.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5264/2018 г.

Решение № 9041 от 3.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5264/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Т. Р. М. като ЕТ "Т. М." - гр. С. чрез адв. М. Я. срещу решение № 1326/01.03.2018 г., постановено по адм. дело № 9851/2017 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата й против РА № Р-22221516007250-091-001/19.05.2017 г., поправен с РАПРА № П-22221517091324-003-001/06.06.2017 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП - С. в частта, потвърдена с решение № 1252/07.08.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП за установения данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. - 9 053,22 лв. и съответните лихви; за 2014 г. - 8 094,02 лв. и съответните лихви и за 2015 г. - 7 376,87 лв. и съответните лихви и данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 76,42 лв. и лихви - 8,15 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излага оплакване, че неправилно съдът бил приел, че физическото лице Т. М. по занятие е извършвала идентична дейност с тази на ЕТ "Т. М.", а именно счетоводно обслужване на различни дружества. Според касационната жалбоподателка независимо, че тази счетоводна дейност се извършва от физическото лице, извършването й по занятие само по себе си не обуславя търговското качество на субекта на предоставяните счетоводни услуги за финансовите 2013 г., 2014 г. и 2015 г. отново приложим се явява чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и подлежи на облагане с 15% данък. Жалбоподателката сочи, че органите по приходите не са установили по безспорен начин извършването на каквато и да било счетоводна дейност от нея, както и че обстоятелството, че е подавала справки-декларации, ГФО не обосновава наличието на счетоводна дейност, тъй като подаването на тези документи представлява фактическо действие, а единствената дейност която жалбоподателката като едноличен търговец е извършвала с тази по подаване на посочените документи не представлява счетоводна дейност по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч). Твърди, че в ревизионното производство не е установено счетоводно обслужване на фирми, което е свързано с изготвяне на счетоводни записвания в счетоводни регистри (оборотни ведомости, хронологични описи на счетоводния статии и главни книги) на основание първични и вторични счетоводни документи. Позовава се на техническата експертиза, поради което моли да се отмени като неправилно обжалваното първоинстанционно решение. Не е съгласна, че ревизията е проведена по особения ред на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията, се съдържат в касационната жалба, както и иска да й се присъдят направените по делото разноски за адвокат, държавна такса и за експертизи. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. М. Я.. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. М. я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли оспорването от Т. Р. М. като ЕТ "Т. М." на цитирания по-горе ревизионен акт за установените й задължения по чл. 48, ал. 1 и 2 ЗДДФЛ за 2013 г., 2014 г. и 2015 г., първоинстанционният съд е приел, че от доказателствата по делото е установено, че жалбоподателката притежава квалифициран електронен подпис като физическо лице и не е възможно да подписва документи с този подпис от името на ЕТ "Т. М.". Установено е от съда, че на интернет-страницата на НАП е констатирано, че ГФО на Кооперация "Обединени български имоти", "Е. Г." АД, "Е. П." ЕООД, "Е. Т." ЕООД, "Е. Х." ЕООД, "Застрахователен брокер Е. И." ЕООД и "Е. Ф." ЕООД и др. като "Б. А.", ЕТ "В. Г. 98", "Т." ЕООД и "А." ЕООД, са подавани от Т. М.. От съдебно-техническата експертиза съдът е заключил, че притежаваният квалифициран електронен подпис е издаден на физическото лице, но със същия подпис са подписвани и заверявани ГФО, справки-декларации по ЗДДС, декларации по чл. 50 ЗДДФЛ и по чл. 92 ЗКПО, т. е. по същество според съда физическото лице Т. М. е извършвала по занятие идентична дейност с тази на едноличния й търговец - счетоводно обслужване на различни дружества. Според съда независимо, че тази счетоводна дейност е извършвана от физическото лице, а преводите на сумите са постъпвали в сметката на едноличния й търговец, поради което е направен извод в обжалвания съдебен акт, че правилно приходните органи са приели, че следва да се обложи с данък за търговската й дейност по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Съдът е приел също така, че е установено по делото, че за процесните ревизирани периоди ЕТ "Т. М." е издавала и фактури на посочените дружества за извършване на счетоводни услуги, т. е. физическото лице и едноличен търговец са осъществявали дейност по счетоводно обслужване на фирми. Обжалваното решение е правилно постановено. Установените при ревизията факти правилно са изложени в първоинстанционното решение и те са, че за 2013 г. е установено, че по банкова сметка на ЕТ "Т. М." са постъпвали регулярни постъпления от "Застрахователен брокер Е. И." ЕООД с основание на преводите "по фактура", като стойностите месечно са в размер на 1 200 лв. Установено е също така, че за посочените преводи ревизираното лице не е издавало фактури, нито е включвало получените суми в ГДД за 2013 г. По разплащателната сметка в "Първа инвестиционна банка" на Т. М. е констатирано, че са постъпвали суми с неизяснен произход общо в размер на 6 200 лв., както и че ревизираното лице е отразило разходи за амортизации в размер на 125,76 лв., но данъчен и счетоводен амортизационен план не е представен. За ревизираната 2014 г. съдът е приел, че от представените счетоводни справки за приходи и разходи, са отчетени приходи от 1 200 лв. по 2 бр. фактури от общо 8 бр., издадени на Кооперация "Обединени български имоти" и 200 лв. по издадена фактура № 207/13.06.2014 г. на "Д енд Д Агенция ПВО" АД, а отчетените разходи по разходната книга за 2014 г. 925,31 лв. Представени са освен посочената по-горе фактура и още 6 бр., издадени на Кооперация "Обединени български имоти" за фотографски услуги за 200 лв. От банковите извлечения на сметка с титуляр ЕТ "Т. М." в "Пощенска банка" АД е установено, че са постъпили 12 на брой преводи с основание "по фактура" и всяко едно от тях на стойност от 1 200 лв.,, а по разплащателната сметка на физическото лице в "Първа инвестиционна банка" АД са получени 11 превода на обща стойност от 1 030 лв. без да е изяснен техния произход. Отразени са от лицето разходи за амортизации в размер на 125,76 лв., но отново данъчен и счетоводен амортизационен план не били представени. За ревизираната 2015 г. по приходната книга на едноличния търговец са отчетени приходи от 15 550 лв. по 2 бр. фактури, издадени на "Застрахователен брокер Е. И." ЕООД на обща стойност от 15 400 лв. и фактура на стойност от 150 лв., издадена на "А." ЕООД за "счетоводни услуги", а отчитанията по разходната книга разходите са в общ размер от 12 980,53 лв. За 2015 г. от извлеченията по банковите сметки приходните органи и впоследствие и съда са констатирали, че по разплащателната сметка на М. са получени 11 бр. преводи с неясен произход на обща стойност от 9 300 лв. по фактура от "Б. А." ЕООД. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, подкрепящи констатациите в ревизионния доклад, респ. ревизионния акт, че физическото лице Т. М. е предоставяло счетоводни услуги по занятие на търговци, които са свързани лица с нея по смисъла на § 1, т. 3 ДОПК, на които та не е издавала фактури и в които е била представляващ, съдружник или акционер. На тези свързани лица, част от които са изброени по-горе в настоящето решение не издавала фактура, въпреки, че в някои от преводите е посочено основание "по фактура", като ревизията е проведена при наличие според приходните органи на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. С решението си при административното обжалване на ревизионния акт решаващият орган е приел, че ревизия по особения ред се извършва при наличие на някое от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК, но в същото време е изразил становище, че е недопустимо приходната част на счетоводния резултат да бъде подчинен на правилата за облагане по чл. 122 и сл. от ДОПК, а разходната част на норми от материалния закон по ЗКПО. В този смисъл решаващият орган е констатирал в решението си, че неотчитането на приход не го превръща автоматично в укрит, тъй като в материалния закон са налице разпоредби за коригирането му, какъвто е чл. 78 ЗКПО, предвид че данъчната основа за облагане на едноличните търговци съгласно чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ се формира по реда на ЗКПО. Затова в решението при административното обжалване на ревизионния акт се приема, че облагането в случая следва да се извърши по материалния закон. Правилно съдът не е приел като основателно възражението на жалбоподателката, че е извършвала счетоводни услуги безвъзмездно като физическо лице, тъй като то не се подкрепя от доказателствата по делото. Затова и съдът обосновано е възприел подхода на приходните органи, които са осъществили облагането въз основа на издадени фактури, банкови извлечения и счетоводни регистри, вкл. и ГФО и справки-декларации, като са обосновали този подход и с дадените от изброените по-горе дружества в хода на ревизията писмени обяснения, които са потвърдили извършването на такива счетоводни услуги. Видно от оценителната експертиза в ревизионното производство е установен размера на пазарната цена на счетоводните услуги, за които Методиева е твърдяла, че ги е извършвала безвъзмездно и решаващият съд е кредитирал тази експертиза, тъй като правилно експертът е направил тази оценка по метода на сравнимите неконтролирани цени на неконтролирани търговци. Оплакванията по тази експертиза в касационното производство на практика представлява оспорването й, което съгласно чл. 219, ал. 2 АПК е недопустимо. Касационната жалбоподателка е имала възможност в първоинстанционното производство да оспори тази експертиза по надлежния по чл. 200, ал. 3 ГПК във връзка с чл. 144 АПК. Обосновани са и изводите на съда при обсъждане на събраните по делото доказателства и при преценката на посочената по-горе експертиза, като е заключил, че извършеното по този начин облагане е по-благоприятно за жалбоподателката, тъй като по същество приходните органи са обложили разликата между неотчетените приходи и разходите за извършване на дейността, съобразно приетото в оценителната експертиза. Правилно съдът е приел, че след като дейността на едноличния търговец е извършване на счетоводно обслужване на фирми съгласно чл. 34, ал. 5 ЗСч (отм.), то облагането следва да се извърши по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. За данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ решението на съда също е правилно, като той е определен като разлика между декларираното от Т. М. в размер на 299 лв. и внесеното от нея в размер на 222,58 лв., като е определено, че остатъкът за внасяне е определен с ревизионния акт в размер на 76,42 лв. и лихва от 8,15 лв. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. М., на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 286,26 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение