Решение № 1369 от 2.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12056/2015 г.

Решение № 1369 от 2.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12056/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на С. Д., изпълняваща правомощия на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П. при ЦУ на НАП против Решение № 1682/11.09.2015 г., постановено по адм. дело № 3445/2014 г. по описа на Административен съд - П., с което е отменен Ревизионен акт № 261402210/28.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 1160/21.11.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., с който на "Стейт" ЕООД, допълнително е начислен ДДС в размер на 14 569,58 лева, ведно със законните лихви в размер на 2 944,38 лева и е установено задължение за корпоративен данък за 2011 г. и 2012 г. общо в размер на 1 647,59 лева, ведно със законните лихви в размер на 295,05 лева. Касаторът твърди, че оспореното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. Излага доводи за доказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред. Счита, че АС - П. неправилно е анализирал доказателствата по делото и е формирал краен извод за незаконосъобразност на РА в нарушение на материалния закон. Иска отмяната на решението и постановяване на ново по същество на спора, с което да бъде отменен РА. Претендира присъждане на разноски по делото за двете съдебни инстанции. Ответната страна - "Стейт" ЕООД, чрез пълномощник, оспорва касационната жалба, като неоснователна и претендира оставяне в сила на оспореното решение, както и присъждане на разноски за касационното инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Производството пред Административен съд (АС) - П. е образувано по жалба на "Стейт" ЕООД срещу Ревизионен акт (РА) № 261402210/28.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 1160/21.11.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., с който на "СТЕИТ" ЕООД, допълнително е начислен ДДС в размер на 14 569,58 лева, ведно със законните лихви в размер на 2 944,38 лева и е установено задължение за корпоративен данък за 2011 г. и 2012 г. общо в размер на 1 647,59 лева, ведно със законните лихви в размер на 295,05 лева. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи. Като фактическо основание за облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за отчетния период ревизираното лице "Стейт" ЕООД не е отразило в счетоводството си фактури от доставчиците "ДЕМЕТРА" ЕООД, "ВОДОЛЕЙ - 13" ЕООД, "ЖАНЕТ" ООД, "ВИНАРСКА ИЗБА ЛОГОДАЖ" ООД, "СТАС И НЕЛИ" ООД. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че жалбоподателят е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи. Административният съд е приел, че РА е незаконосъобразен, тъй като събраните доказателства в хода на ревизионното производство не доказват по безспорен и категоричен начин действително извършване на доставките на стоки по коментираните фактури. Посочил е, че изводите на приходната администрация са изградени въз основа на предположения, тъй като не била извършена проверка на място в счетоводствата на доставчиците, а представените от същите счетоводни извлечения не съставлявали годно доказателство, доколкото не било установено, че са създадени или ползвани от лицата, които са ги представили, с оглед разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК. Приел е за недоказано твърдението, че стоките са платени, тъй като нито един от доставчиците не представил надлежни доказателства в тази насока, а представените единствено от "В.-13" ЕООД приходни касови ордери (ПКО), без данни за регистриране на продажбите чрез ЕКАФП, и при безспорно установен факт със заключение по назначена СГЕ, че не са подписани от представител на ревизираното лице, не можели да обосноват извод в противната насока. Приел е за недоказано твърдението на приходната администрация за транспортирането на стоките, тъй като представените свидетелства за регистрация на МПС установявали единствено, че съответният доставчик притежава собствено МПС, а представените пътни листове само от доставчика "Деметра" ЕООД не можели да се обвържат с търговския обект на жалбоподателя, тъй като маршрутът в тях бил посочен твърде общо. Отделно от това е посочил, че обстоятелството, че доставчиците разполагат с МПС и работници по трудови правоотношения е доказателство единствено, че същите разполагат с материална и кадрова обезпеченост да извършат доставки от категорията на процесните, но не и относно факта на извършване на процесните доставки на стоки на жалбоподателя. Позовал се е на заключения по назначени по делото СГЕ, от които се установявало, че спорните фактури или изобщо не са подписани от представител на дружеството, или подписът за "Получател" е положен от неизвестно лице. Въз основа на тези обстоятелства, наред с липсата на приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки, липсата на каквито и да е други първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или транспортирането им като складови разписки, товарителници, искания за отпускане на материални ценности и др. подобни, АС - П. обосновал извод за липса на действително извършени доставки по коментираните фактури, което изключвало и последващото отчуждаване на тези стоки, вкл. евентуалното задължение за начисляване на ДДС за тези последващи доставки и корпоративен данък върху печалбата. Така постановеното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно. Фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборен от приходните органи, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая е установено единствено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване от доставчиците, но други убедителни доказателства за реално предаване на стоките не са представени. Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за ревизираното лице е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставки - чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. От събраните в хода на ревизията доказателства не се установява по безспорен и категоричен начин фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на "Стейт" ЕООД, както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Установява се, че част от фактурите не носят подпис на получател, а в останалата им част, подписа не е положен от представител на ревизираното лице, съгласно неоспореното по делото заключение по назначена СГЕ. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. В случая, този реквизит се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. В тази насока е неоснователен доводът на касатора за установяване факта на реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот. В конкретния случай по делото са представени фактури, описани в РД, и извадки от счетоводните регистри на доставчиците. Настоящата касационна инстанция намира, че тези доказателства не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Ф. е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък, а не дали фактурата е подписана или не от получателя. В тази връзка фактът, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от доставчиците на ревизираното лице, не може да бъде тълкуван самостоятелно и да има водещо, предопределящо значение за реалното осъществяване на процесните доставки. Наличието на фактура не е достатъчно основание да се приеме, че е настъпило данъчно събитие, в какъвто смисъл е постоянната практика на Съда на ЕС. Н. е да се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките, налице ли е предаване на стоките, има ли фактурата др. придружаващи документи, какви са писмените обяснения на управителите на отделните доставчици и дали те съответстват на други събрани писмени доказателства. В процесния случай се установява по категоричен начин, че липсват доказателства за приемането и предаването на стоките /няма приемо-предавателни протоколи. От друга страна, не всички фактури носят подпис на получател, а по отношение на тези, които са подписани е установено чрез СГЕ, че не са подписани от представител на ревизираното лице, поради което не би могло да се приеме, че самите фактури представляват разписки за предаване на стоките. Правилно АС - П. е приел, че липсват доказателства за транспортирането на стоките, доколкото събраните доказателства за наличие на собствени МПС и работници назначени на трудов договор при доставчиците, доказва само кадровия и технически ресурс на доставчиците, но не и транспортиране на фактурираните стоки. Правилно съдът е приел, че представените пътни листи само от доставчика "Деметра" ЕООД не могат да се обвържат с процесните доставки, тъй като не посочват конкретни обекти, а само най-общо изминат маршрут. Правилно съдът е приел също, че представените от доставчика "В.-13" ЕООД стокови разписки не са подписани от представител на ревизираното лице, поради което отново въз основа на тях не може да се установи фактическо предаване на стоките. Позоваването от страна на приходните органи само на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи, респ. на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки, извършени от посочените във фактурите доставчици и получени от ревизираното лице като получател на същите. В хода на ревизията са събрани основно писмени обяснения от представители на съответните търговци, без да е извършвана проверка в счетоводството на доставчиците от страна на данъчните органи, като освен копия от фактурите, други доказателства, съпътстващи доставките не са ангажирани. По отношение на представените извадки от счетоводни документи на доставчиците следва да се посочи, че не е доказано наличието на редовно и текущо осчетоводяване на доставките, нито че воденото от доставчиците счетоводство е водено съобразно изискванията за всеобхватност и достоверност на счетоводните им системи. Не са изследвани записванията в главните им книги и оборотните ведомости с оглед на установяване всеобхватността на записванията в хронологичен порядък и съответно оборотите за всеки от отчетните периоди, не са представени касовите книги на доставчиците, от които да се установява обосноваността на осчетоводените касови плащания, не са установени записванията при заприходяването на изписаните стоки и съответните осчетоводени складови наличности в съответните периоди. Липсват и първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването на стоките и изписването им от доставчиците, като стокови разписки, складови разписки, искания за изписване на СМЦ. Такива документи въобще не са ангажирани от доставчиците. С оглед на гореизложеното настоящата касационна инстанция намира, че не се събрани доказателства за извършени, но укрити от жалбоподателя доставки на стоки през ревизирания период, което да обоснове определяне на задължения за ДДС за извършени от жалбоподателя облагаеми доставки. Реализираният оборот от получени доставки се доказва с представянето на доказателства за наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, каквито в случая не са представени. В този смисъл са Решение на ВАС № 2254/15.02.2012 г. по адм. д. № 7756/2011 г., Решение № 719 от 21.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 563/2014 г., Решение № 5576 от 11.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 770/2015 г. и др. В тази връзка и с оглед липсата на доказани и неосчетоводени доставки за ревизирания период, на "Стейт" ЕООД незаконосъобразно е начислен ДДС в размер на 14 569,58 лева, ведно със законните лихви в размер на 2 944,38 лева и е установено задължение за корпоративен данък за 2011 г. и 2012 г. общо в размер на 1 647,59 лева, ведно със законните лихви в размер на 295,05 лева. Поради това решението на Административен съд - П. не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, претенцията на касатора Директора на Дирекция "ОДОП" - П. за присъждане на разноски по делото е неоснователна. От друга страна, основателна се явява претенцията на ответника по касация за разноски пред касационната инстанция в размер на 500 лева, съгласно представените доказателства за действително направени такива, поради това, Дирекция "ОДОП" - П. следва да заплати на "Стейт" ЕООД разноски за касационната инстанция в размер на 500 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,