Решение № 15435 от 14.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2806/2017 г.

Решение № 15435 от 14.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2806/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби - на Х. Д. Б. и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град С. против решение № 487/24.01.2017 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 10547/2015 г.

Х. Д. Б., чрез адв. Л. Т. обжалва решението в частта, в която е потвърден ревизионен акт № Р-2210-1310490-091-001/24.06.2015 г. издаден от В. А. В. и Е. Ц. А. - органи по приходите при ТД на НАП - С..

В касационната жалба са изложени доводи за нарушено право на независим и безпристрастен съд, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при събирането и преценката на доказателствата по делото и неправилно приложение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

В представените по делото писмени бележки на адв. Л. Т. се релевират и доводи, че при постановяване на обжалваното решение, съдът не е извършил дължимата проверка по валидността на ревизионния акт и компетентността на органите по приходите, които са го издали съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град С. обжалва решението в частта, в която е изменен и отменен ревизионен акт № Р-2210-1310490-091-001/24.06.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП относно установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и за 2010 г.

В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението в тази му обжалвана част. Този касационен жалбоподател оспорва изводите на първоинстанционния съд за определяне на облагаем доход и данъчно задължение за първи път в хода на административното обжалване на ревизионния акт. Твърди, че въз основа на фактическите констатации и доказателствата, събрани в хода на ревизията решаващият орган е упражнил правомощията си по чл. 155 ДОПК като е приел за основателни възраженията на ревизираното лице за получени доходи и е определил данъчната основа съобразно чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съобразена е забраната по чл. 155, ал. 8 ДОПК и за 2009 г. не е определено ново данъчно задължение, а за 2010 г. е потвърден ревизионния акт до размера на установения данък върху доходите.

Искането е за отмяна на решението в тази му обжалвана част. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на разноските за адвокатско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба, подадена от Х. Д. Б. и неоснователност на касационната жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика", град С..

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от страните в първоинстанционното производство, срещу тази част от съдебното решение, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

Нередовностите на касационната жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. С. са отстранени в срока по чл. 216 АПК. По силата на чл. 158, ал. 4 АПК, към който изрично препраща чл. 216 АПК, поправената касационна жалба се счита редовна от деня на нейното подаване.

При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното:

Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт, в частта, в която не е отменен по административен ред и в която на Х. Д. Б. са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48 ЗДДФЛ, както следва:

• в размер на 9 211.40 лева за 2008 г. и съответните лихви;

• в размер на 952.07 лева за 2010 г. и съответните лихви от 404.31 лева;

• в размер на 63 314.15 лева за 2012 г. и съответните лихви от 13953.84 лева;

• в размер на 6 990.40 лева за 2013 г. и съответните лихви от 997.37 лева;

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Органите по приходите са приели, че са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, съответно данни за укрити приходи и несъответствие между имущественото състояние на ревизираното лице и декларираните/получените доходи и приходи.

С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта на определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г., изменил е акта в частта на данъка за 2008 г. като е намалил размера на задължението на 5 117.04 лева (главница и лихви) и е отхвърлил жалбата в останалата част, по отношение на задълженията за 2012 г. и 2013 г.

За да постанови този резултат съдът е приел, че правилно решаващият орган е признал за разполагаеми парични средства, получени от Б. в качеството му на народен представител съгласно Финансовите правила по бюджета на Народното събрание - приложение към Правилника за организацията и дейността на Народното събрание. По този начин законосъобразно в хода на административното обжалване е увеличена приходната част на паричния поток със сумата от 11 976 лева за 2007 г., 15 061 лева за 2008 г., 17 524 лева за 2009 г., 17 724 лева за 2010 г., 17 772 лева за 2011 г., 17 808 лева за 2012 г. и 3096 лева за 2013 г. Според съда правилно така получените средства са квалифицирани като облагаем доход на основание чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ, тъй като не попадат в категорията необлагаеми доходи по чл. 13 ЗДДФЛ. В тази връзка съдът е приел, че в производството по административно обжалване на ревизионния акт, решаващият орган решава спора по същество, като правомощието му при установената в хода на ревизията фактическа обстановка е да определи, че задължението е дължимо, но на друго правно основание, да измени размера на задължението при спазване на забраната по чл. 155, ал. 8 ДОПК. Според съда решаващият орган няма правомощието едва с решението си да установи за първи път в развилото се пред него административно производство задължение за данъци, каквото е сторил в разглеждания случай. Независимо, че се потвърждава размера на данъка по ревизионния акт и не се установява по-висок размер на задължението, с решението на директора на дирекция ОДОП - С. са определени нови задължения, каквито не са установени в ревизионния акт, съгласно изискването на чл. 108, ал. 1 и чл. 118 ДОПК. Според съда при направеното установяване за наличието на облагаеми доходи по реда на чл. 12 ЗДДФЛ, решаващият орган е следвало да отмени ревизионния акт за съответните периоди и да върне преписката за нова ревизия, в хода на която органите по приходите с издаден ревизионен акт да установят недекларираните доходи и дължимите данъци по чл. 48 ЗДДФЛ.

С тези мотиви съдът е приел, че посочените суми следва да се включат в приходите на ревизираното лице, оказват влияние на началното салдо за всеки следващ ревизиран период и е формирал краен извод за изменение размера на дължимия данък върху доходите за 2008 г. и отмяна на задължението за 2010 г.

В останалата част жалбата е отхвърлена като неоснователна.

По отношение на началното салдо към 1.01.2007 г. съдът е приел, че е законосъобразно определено от органите по приходите в размер на 96 694.30 лева. Възраженията на ревизираното лице за разполагаеми парични средства, получени преди 1.01.2007 г. са отхвърлени, като недоказани. Това се отнася и за твърденията за върнат заем от 50 000 лева от Т. Т. през м. декември 2003 г., за дарение от 32 000 щатски долара, получено през 2003 г. от съпругата М. Б. направено от нейната майка й, както и за получени по наследство 30 000 лева през 2007 г., които са декларирани от Б. в декларацията пред Сметната палата.

Доводите за разполагаеми парични средства в размер на 63 141 евро доходи на съпругата, получени в Италия в периода 2000 - 2005 г., съдът е отхвърлил като неоснователни с аргумента, че половината от тази сума е трансферирана по банков път в Швейцария, а за остатъкът не са налице доказателства, че са внесени в страната, поради което не следва да участват в паричния поток на семейството.

Съдът е обсъдил възражението в жалбата, че разходите за пътувания в чужбина са включени два пъти в разходната част на паричния поток - веднъж по Наредбата на служебните командировки и специализации в чужбина, и втори път като част от обичайните разходи за издръжка по данни на НСИ и го е отхвърлил като неоснователно. От фактическа страна е приел за установено, че лицето е пътувало в чужбина през ревизираните периоди. Разходите са определени по Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, предвид непредставянето на доказателства за действителния им размер.

В хода на ревизията и в съдебното производство жалбоподателят не е представил и доказателства за размера на обичайната издръжка, поради което същите са определени по данни на НСИ. За част от обичайните разходи (за ел. енергия, вода и др.) органите по приходите са събрали служебно доказателства и са изключили съответното перо от разходите, определени по статистически данни. Поради това в решението е прието, че не е налице дублиране на този вид разходи и същите са законосъобразно определени.

По отношение на разходите за ремонт, съдът е отхвърлил възраженията на ревизираното лице против определяния им размер въз основа на експертна оценка, изготвена в хода на ревизията. Изложил е мотиви, че оценката в размер на 330 263.95 лева е изготвена по метода на сравнимите неконтролирани цени, съгласно Наредба № 5/26.02.1999 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, съответно Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, след приспадане на разходите по представените фактури. Направените разходи са определи пропорционално за период от 24 месеца от издаването на разрешението за строеж от 6.10.2006 г. до издаване на удостоверение за въвеждане в експлоатация на 30.09.2008 г. Оценката е дадена въз основа предвиден в закона метод и официални статически данни, публикувани от Камарата на строителите в РБ и НСИ, при съобразяване на нормата на чл. 122, ал. 2, т. 14 ДОПК.

С подробни съображения относно приложимостта на методите за определяне на пазарни цени в конкретния случай, съдът е кредитирал оценката, дадена в хода на ревизията, която е изготвена по метода на сравнимите неконтролируеми цени и не е кредитирал заключението на съдебно - техническата експертиза.

За 2012 и 2013 г. в решението е посочено, че не е установен недостиг на парични средства т. е. несъответствие между получените доходи и приходи и имущественото състояние на ревизираното лице. За тези периоди основанието за облагане по особения ред е по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити доходи. В мотивите си съдът е посочил, че за тези периоди данните за приходите и разходите на парични средства, включително обичайните разходи за издръжка, разходи за придобиване на дружествени дялове и увеличаване на капитала, за застраховка и разходите за пътувания в чужбина, не са взети предвид при формирането на данъчната основа.

От фактическа страна съдът е установил, че за 2012 г. лицето е подало ГДД, с декларирани доходи от трудови правоотношения и доходи от наем. За този период от приобщените в хода на ревизията доказателства, (заверени копия от документи по молба за правна помощ на Софийска градска прокуратура до Р. М.) са установени данни за укрити доходи. Според констатациите на органите по приходите на 21.12.2012 г. по сметки на И. Г. (доведен син на ревизираното лице) в банка K. B. AD, гр. С., Р. М., са извършени входящи преводи на стойност 82 515 евро и на стойност на 314 529 щатски долара от банкови сметки в банка KSUICHGG KBL LTD, К. Ш., преведени от физическото лице Х. Д. Б.. От данните по делото съдът е приел, че впоследствие Главинков се разпорежда с получените суми като със собствени средства чрез банкови преводи към конкретни търговски дружества.

Посочените суми не са декларирани в ГДД за 2012 г. От ревизираното лице не са представени обяснения и доказателства за характера на преведените средства - предоставен заем, дарение, възнаграждение или други. Органите по приходите са приели, че са недеклариран доход в размер на 633 137.93 лева, който са включили в обща годишна данъчна основа заедно доходите по ГДД и след приспадане на авансово внесения данък са определили данък за довнасяне в размер на 63 314.15 лева и съответните лихви.

За 2013 г. фактическите установявания на съда са декларирани доходи от трудови правоотношения и от наем и за извършен превод от Х. Д. Б. по сметка на доведения му син И. Г. в размер на 34 676 евро на 20.02.2013 г. При липса на обяснения и доказателства за основанието, на което е извършен превода, органите по приходите са приели, че левовата равностойност на тази сума - 67 820.36 лева представлява укрит доход на ревизираното лице и са я включили в общата годишна данъчна основа по чл. 48 ЗДДФЛ във връзка с чл. 17 ЗДДФЛ от 132 357.78 лева. След приспадане на авансово удържан, съответно и внесен данък е определен данък за довнасяне в размер на 6 990.40 лева.

Съдът е отхвърлил като неоснователни възраженията на жалбоподателя, че органите по приходите е следвало да установят източника на дохода и съответно да преценят дали е облагаем. При наличните по делото данни, че лицето е извършило банкови преводи с посочените суми и с оглед непредставянето на доказателства и обяснения за произхода на средствата, според съда е доказано получаването на доход в процесните периоди на 2012 г. и 2013 г. По общите правила за доказване в процеса, съдът е приел, че доказателствената тежест е на жалбоподателя. Извлеченията от сметките представляват приложения към официално писмо на данъчните органи на Р. М.. Съдът е обосновал и приложение на чл. 116, ал. 1 ДОПК в процесния случай, по силата на която задължение на ревизираното лице е да представи доказателства за изясняване на факти и обстоятелства извън територията на страната. Съдът е изложил подробни мотиви какво представлява информацията, съдържаща се в swift съобщение МТ 103 (кредитен превод за един клиент) и е посочил, че се използва за предаване на нареждане за паричен превод, в което наредителят или клиентът бенефициер или и двамата са нефинансови институции от гледна точка на изпращача. Кредитният превод се извършва по изрично писмено нареждане на наредителя, въз основа на което банката му задължава неговата сметка и прехвърля наредената сума по указана сметка на получател в банката на получателя. От доказателствата по делото съдът е установил, че в съобщение МТ 103 (кредитен превод за един клиент) е използвана опция 50К, която посочва сметката на клиента и името на клиента - наредител, като несъмнено като такъв е посочен Х. Д. Б.. По отношение на използваните означения съдът се е позовал на утвърдените от БНБ правила за съответствие между стандартните български първични платежни документи и формата на SWIFT системата, по която са извършени процесните плащания.

С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на ревизионния акт в частта за 2012 г. и 2013 г.

Касационната жалба на Х. Б. е частично основателна, по следните съображения:

По възражението за нищожност на ревизионния акт, направено в писмените бележки пред настоящата инстанция:

Нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК /ред. в сила от 1.01.2013 г./ предвижда, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията.

В конкретния случай от данните по делото се установява, че ревизията на Х. Д. Б. е възложена със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1310490/19.11.2013 г., издадена от А. В. Т., началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП - С.. Съгласно заповед № РД-01-552/7.05.2013 г. на териториалния директор на ТД на НАП - С., този орган по приходите е оправомощен да възлага ревизии на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Няма спор по делото, че всички последващи ЗВР в хода на ревизията са издадени от А. В. Т. в качеството на орган, възложил ревизията. П. З. за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-2210-1310490-020-06/5.11.2014 г. е подписана от него с електронен подпис. О. служебно извършената проверка в публичния регистър на доставчика на удостоверителни услуги "И." АД на адрес: www. infonotary. com се установи, че на А. В. Т. е било издадено удостоверение за квалифициран електронен подпис, валидно до 8.04.2015 г.

Не е спорно по делото и обстоятелството, че ревизионният акт е издаден от В. А. В. началник сектор Ревизии в ТД на НАП - С., в качеството й на орган, възложил ревизията.

От представената в касационното производство, по реда на чл. 219, ал. 1 АПК, заповед № РД-01-725/27.05.2014 г. на директора на ТД на НАП гр. С. се установява, че този орган по приходите е надлежно овластен с правомощия по възлагане на ревизии на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, считано от 21.05.2014 г.

Със заповед № РД-01-2/5.01.2015 г. на териториалния директор на ТД на НАП - С., В. А. В. на длъжност началник сектор Ревизии е оправомощена да издава заповеди в хипотезите на чл. 113, ал. 3 ДОПК и заповеди за определяне на компетентен орган по реда на чл. 119, ал. 2 за конкретни неприключили към 5.01.2015 г. ревизионни производства, сред които и това на Х. Б. Д., образувано на 19.11.2013 г. (т. 2, № 16). Като фактическо основание за издаване на тази заповед е посочено преназначаване на А. В. Т. от длъжност началник сектор Ревизии в ТД на НАП С., дирекция Контрол на длъжност началник отдел Ревизии в същата териториална дирекция, считано от 5.01.2015 г.

Със заповед № РД-01-49/13.01.2015 г. на директора на ТД на НАП, е допълнена заповед № РД-01- 2/5.01.2015 г. по т. II като В. А. В. е натоварена и да издава ревизионни актове по реда на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в хипотезите за ревизионните производства, възложени след 1.01.2013 г. за конкретни неприключили ревизионни производства, сред които и процесното.

При така установените факти, следва да се приеме, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Неоснователни са възраженията на касационния жалбоподател за липса на компетентност на В. А. В., като орган, възложил ревизията, тъй като не е издала нито една ЗВР в хода на ревизията. Функциите на орган, възложил ревизията в ревизионното производство на Х. Д. Б. са й възложени, считано от 5.01.2015 г., след издаването на заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-2210-1310490-020-06 от 05.11.2014 г. С последната е продължен срока за извършване на ревизията до 6.04.2015 г. на основание заповед № ЦУ-181/29.10.2014 г. на изпълнителния директор на НАП по чл. 114, ал. 4 ДОПК (л. 15, папка 2 от приложенията). В този срок е издаден ревизионният доклад от 6.04.2015 г., като не са налице данни и доказателства, че за периода от 5.01.2015 г. до 6.04.2015 г. е възникнала необходимост от издаване на заповед за изменение на ЗВР на основание чл. 113, ал. 3 ДОПК.

По делото не е спорно, че А. В. Т., лицето, изпълняващо функциите на орган, възложил ревизията е преназначен на друга длъжност в ТД на НАП, гр. С. - началник отдел "Ревизии", считано от 5.01.2015 г. Неоснователно се поддържа от жалбоподателя, че този орган по приходите е следвало да издаде ревизионния акт. С преназначаването на длъжност началник отдел "Ревизии", в ТД на НАП - С., дирекция Контрол, А. В. Т. не загубва качеството си на орган по приходите по смисъла на чл. 7 ЗНАП, но правомощията му на орган по възлагане на ревизии по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК се преустановяват. Това е така, защото тези правомощия са предоставени от териториалния директор на ТД на НАП - С. на длъжностните лица, заемащи длъжността началник сектор "Ревизии" съгласно заповед № РД-01-552/7.05.2013 г. От тази заповед е видно, че органите по приходите, които заемат длъжност "началник отдел" в ТД на НАП - С., не са сред органите, определени да възлагат ревизии. Ако се възприеме становището на жалбоподателя означава, актът да е издаден от А. В. Т. в качеството му на началник отдел, без надлежно оправомощаване от териториалния директор съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК към момента на издаване на ревизионния акт. В тази връзка неоснователно е позоваването на мотивите на тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. на ОССК на ВАС по т. д. № 10/2016 г. Предмет на това тълкувателно решение е компетентността по чл. 119, ал. 2 ДОПК (ред., в сила от 1.01.2013 г.) на органите по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП, които са изрично овластени с правомощия по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. В мотивите на решението е посочено, че за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. В конкретния случай към момента на издаване на ревизионния акт (24.06.2015 г.) А. В. Т., заема длъжността началник отдел Ревизии и като такъв не е сред определените от териториалния директор на компетентната ТД на НАП органи по възлагане на ревизии. Със заповед № РД-01-2/5.01.2015, допълнена със заповед № РД-01-49/13.01.2015 г. е оправомощена В. В. в качеството й на орган по възлагане на ревизии, определен от териториалния директор на ТД на НАП да продължи процесуалните действия по конкретни неприключили ревизионни производства, сред които производството на Х. Д. Б., включително и да издаде ревизионния акт.

Неоснователно е позоваването на приложените по делото решение № 5006/21.04.2017 г. на ВАС по адм. дело № 10621/2016 г. и решение № 9117/11.07.2017 г. на ВАС, по адм. дело № 3466/2017 г. От мотивите на тези съдебни актове е видно, че и в двата случая съдът е обсъждал компетентността на органа, възложил ревизията само въз основа на заповед № РД-01-2/5.01.2015 г., която не предвижда правомощия по издаване на ревизионни актове на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК. В настоящото съдебно производство е представена изрична заповед № РД-01-49/13.01.2015 г. на директора на ТД на НАП гр. С., по силата на която В. А. В., притежава и правомощие да издаде ревизионния акт по отношение на Х. Д. Б..

В случая не е налице хипотезата на чл. 7, ал. 3 ЗНАП. Цитираната норма предвижда, че определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. В разглеждания случай тези условия не са налице. От една страна към момента на издаване на заповед № РД-01-2/5.01.2015 г. и на ревизионния акт, органът по приходите, издал заповедите за възлагане на процесната ревизия не е компетентен орган по смисъла на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, тъй като не заема длъжността началник сектор. От друга страна не се твърди и не се установява, че е налице отвод, самоотвод или трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения на органа, издал първоначалната заповед за възлагане на ревизия. В случая териториалният директор в заповед № РД-01-2/5.01.2015 г. и заповед № РД-01-49/13.01.2015 г. е посочил конкретно фактическо основание за промяната в длъжностните лица, изпълняващи функциите на орган по възлагане във висящото ревизионно производството на Х. Д. Б. и то е преназначаване на друга длъжност в приходната администрация, на органа, издал ЗВР. Това основание не е сред условията за изземване на преписката по чл. 7, ал. 3 ДОПК, тъй като не попада в категорията "трайна фактическа невъзможност за изпълнение на служебните задължения" (в този смисъл решение № 13914 от 19.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8843/2016 г., I о. и решение № 818 от 26.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6113/2015 г.)

Не са налице и условията за издаване на ревизионния акт от Р. Р. Б. като заместник на А. В. Т. по силата на заповед № РД-01-552/7.05.2013 г. на териториалния директор на ТД на НАП - С., тъй като заместването е определено само в случаите на отсъствие на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията, каквото в случая не е налице. В разглеждания случай с мотивирана заповед и във връзка с конкретни висящи ревизионни производства, териториалният директор е определил В. А. В. като орган по възлагане на ревизии вместо А. В. Т., който с преминаването на друга длъжност е загубил правомощията си по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. По силата на заповед № РД-01-49/13.01.2015 г. овластяването включва и правомощия по издаване на ревизионни актове, в хипотезата на ревизионни производства образувани след 1.01.2013 г.

По тези съображения настоящият касационен състав намира, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК (ред, в сила от 1.01.2013 г.) и не са налице основания за прогласяване на неговата нищожност.

Неоснователно е възражението за наличие на основания за отвод на съдията - докладчик по адм. дело № 10547/2015 г., тъй като е разгледал и се е произнесъл с решение № 5305/21.07.2016 г. по адм. дело № 1288/2016 по законосъобразността на ревизионен акт, издаден на И. И. Г.. В конкретния случай не се установяват обстоятелства по смисъла на чл. 22 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, които да са повлияли на съдийското убеждение при преценката за законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Обстоятелството, че същият съдия е постановил съдебно решение по законосъобразността на ревизионния акт, издаден на И. И. Г., само по себе си не е основание за отвод. От една страна съгласно чл. 157 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК съдията - докладчик се определя чрез случайно разпределение на делата по реда на тяхното постъпване. От друга страна предмет на съдебен контрол по двете дела са различни административни актове, издадени по отношение на различни данъчно задължени лица, като направените общи изводи при идентичност на фактите, не обосноват основания по чл. 22 ГПК.

Основателни са касационните доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила по чл. 158, ал. 1 във връзка с чл. 57, ал. 2 ДОПК и чл. 202 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК.

С протоколно определение от с. з. на 20.01.2016 г. съдът е отказал да събере гласни доказателства за конкретни обстоятелства по искането на ревизираното лице, с аргумента, че в хода на ревизионното производство същите лица са дали писмени обяснения. Нормата на чл. 158, ал. 1 ДОПК определя допустимост на гласните доказателства в данъчния процес, при условията на чл. 57, ал. 2 ДОПК - за обстоятелства, за които е допустимо събирането на писмени обяснения от трети лица. Съгласно чл. 171, ал. 1 АПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК, доказателствата събрани редовно пред административния орган имат сила и пред съда. Съдът може да разпита като свидетели лицата, дали сведения пред административния орган, ако намери за необходимо да ги изслуша непосредствено. В конкретния случай писмените обяснения са събрани при условията на чл. 37, ал. 4, изр. 2 ДОПК - с възражението срещу ревизионния доклад, в срока по чл. 117, ал. 5 ДОПК и са обсъдени при издаването на ревизионния акт.

В мотивите на обжалваното решение, при преценката си за релевантните факти относно размера на разполагаемите парични средства на ревизираното лице като начално салдо към 1.01.2008 г., съдът е обсъдил събраните в хода на ревизията писмени обяснения по чл. 57, ал. 2 ДОПК, като е приел за недоказани следните обстоятелства:

• относно сумата от 32 000 щатски долара, дарение на съпругата М. Б. от майка й - не е установено на коя дата е направено дарението, не е установено, че дарителят е разполагал с тази сума, както и че дарението е на парични средства, получени от дарителя от продажба на недвижим имот с нотариален акт № 145, том II, рег. № 2930, дело 288/2003 г.

• относно сумата от 50 000 лева съдът е приел за недоказано сключването на договор за заем по чл. 240 ЗЗД и по-конкретно, че заемодателят е разполагал с парични средства в посочения размер и реално ги е предоставил на заемополучателя. От събраните по делото доказателства според съда не се установява кога е сключен договора за заем с Т. Т., кога е върнат заема и лицето, получило заема имало ли е реалната възможност да върне получената сума.

• относно сумата от 30 000 лева, получена по наследство през 2007 г. съдът е приел, че писмените обяснения на М. Б. не доказват обстоятелството, че към момента на откриване на наследството сумата от 30 000 лева е налична в брой в наследствената маса.

Искането от 16.01.2016 г. за разпит на свидетелите Т. С. Т. и Г. П. К. е във връзка с обстоятелствата по връщане на заема от 50 000 лева, на свидетеля М. Д. Б. е за установяване наследяването на сумата от 30 000 лева, а на В. С. Х. - Чорбова - относно полученото дарение от съпругата М. Д. - Б.. При така направеното искане, свидетелските показания са относими към обстоятелствата, посочени по-горе, които съдът е приел за недоказани и е следвало да бъдат изяснени чрез показанията на свидетелите на основание чл. 158, ал. 1 във връзка с чл. 57, ал. 2 ДОПК.

По отношение на сумата от 30000 лева, съдът не е взел предвид и наличните в административната преписка удостоверение № 57/15.12.2006 г. на РС - Х. за вписан в специалните книги на съда отказ на М. Б. от наследството на Д. Х. Б., починал на 22.08.2006 г. и удостоверение № 40/19.10.2007 г. за вписан отказ на М. Д. Б. от наследството на З. И. Б., починала на 26.07.2007 г. В тази връзка показанията на св. М. Б. са от значение за обстоятелството дали в наследството, от което се е отказал е включена и сумата от 30 000 лева. Без изясняването на това обстоятелство не може да се направи извод, че не е доказано получаването на сумата, декларирана от Х. Б. пред Сметната балата за периода 01.01.-31.12.2007 г. като придобита по наследство.

Нарушението на процесуалните правила е съществено, тъй като е засегнало преценката за законосъобразност на установеното начално салдо съответно към 1.01.2007 г. и към 1.01.2008 г. и крайното салдо за процесната 2008 г. Последното е релевантно за наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В тази връзка следва да се посочи, че в ревизионния акт органите по приходите са признали разполагаеми парични средства на семейство Б. като начално салдо към 1.01.2007 г. в размер на 96 694.30 лева и към 1.01.2008 г. - 97 440 лева. При успешно доказване на обстоятелствата по - горе, със сумите, получени като върнат заем, дарение или по наследяване ще се увеличи размера на началното салдо, както е посочено и в приетото по делото заключение на съдебно - счетоводната експертиза.

В нарушение на чл. 202 ГПК съдът не е обсъдил заключението на вещото лице Ж. Г. и дадената пазарна цена на разходите за строителство на еднофамилна жилищна сграда, находяща се в гр. С., ул. Х. О. №... от 245 816 лева без ДДС. З. е относимо към размера на разходите за периода от 1.01.2008 г. до 30.09.2008 г., когато е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж. В решението са изложени подробни съображения защо се кредитира експертизата, изготвена в хода на ревизията, но не са изложени мотиви защо не се кредитира заключението на съдебната експертиза, което не е оспорено от страните. Не е изяснено на какво се дължи разликата в експертните оценки, които са изготвени въз основа един и същи метод - метода на сравнимите неконтролирани цени, съгласно Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и при използване на действащите за 2008 г. еталони за цени на СМР.

По отношение на сумата от 61 141 евро доходи на съпруга, декларирани в Италия за периода 2001 - 2005 г. правилно съдът е приел, че с част от тези доходи в размер на 34 390 евро през 2006 г. е извършен трансфер към К. Ш.. За разликата от 26 751 евро съдът е приел, че не е доказано внасянето на тези средства в страната, без да изпълни служебното си задължение по чл. 171, ал. 4 ДОПК и да даде конкретни указания, че за това обстоятелство страната не сочи доказателства.

От изложеното следва, че в хода на съдебното производство пред първата инстанция размерът на приходите и разходите на ревизираното лице за 2008 г. е останал неизяснен. Налице е касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на решението в обжалваната част, в която съдът е изменил ревизионния акт в частта на установените задължения за този период като е определил задължения в общ размер от 5 117.04 лева (главница и лихви).

На основание чл. 222, ал. 2 АПК в тази част делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

В производството по чл. 226 АПК първоинстанционният съд следва да допусне до разпит свидетелите, посочени в молбата на жалбоподателя от 16.01.2016 г. и да изясни посочените по-горе обстоятелства, по отношение на всяка от спорните суми.

На основание чл. 171, ал. 4 АПК на жалбоподателя следва да се дадат указания да сочи доказателства, че сумата от 26 751 евро (61 141евро - 34390 евро) представляваща доход на съпругата му от работа в Италия за периода 2000 - 2005 г., е внесена в страната.

Да изясни размера на разходите за СМР по изграждане на жилищна сграда находяща се в гр. С., ул. Х. О. №... и да прецени законосъобразността на тези разходи, включени в паричния поток за 2008 г. в размер на 13 761 лева месечно. В тази връзка следва да изясни на какво се дължи разликата в оценката на СМР, дадена от експертизата в ревизионното производство и тази, дадена в съдебното производство от в. л. Ж. Г.. При необходимост от специални знания по този въпрос - да постави допълнителна задача на вещото лице.

След изясняване на посочените обстоятелства, съдът следва да изложи мотиви какъв е размера на началното салдо към 1.01.2008 г., да установи какъв е размера на разходите за СМР, съответно да посочи годишния размер на приходите и на разходите на семейството и на ревизираното лице за 2008 г. Въз основа на установеното да прецени установява ли се основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията и ако се доказва - да установи недостига на парични средства в годишен размер. В тази връзка съдът следва да вземе предвид, че съгласно паричния поток, изготвен в ревизионния акт към 31.12.2008 г. е установен излишък на парични средства в размер на 3 297.14 лева и недостиг на парични средства в размер на 99 558.57 лева. Това означава, че недостигът не е определен въз основа на годишния размер на приходите и разходите. В решението на директора на дирекция ОДОП - С. е установен недостиг за 2008 г. от 90 346.64 лева, като няма данни приходът към 31.12.2008 г. от 3 297.14 лева да е приспаднат. Изискването за формиране на данъчната основа за доходите въз основа на годишния размер на приходите и разходите на ревизираното лице, произтича от изискването на материалния закон данъкът да се определя върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. Това изискване следва да бъде съобразено от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото.

Решението в частта, в която е отхвърлена жалба относно установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. и 2013 г. е правилно постановено. Доводите за допуснато съществено нарушение на чл. 193 ГПК са неоснователни. Действително първоинстанционният съд не се е произнесъл по оспорването на конкретни документи, направено от жалбоподателя с молба от 19.02.2016 г. и уточнено с молба от 2.03.2016 г. Съгласно чл. 193, ал. 1 ГПК истинността на документ може да се оспори от заинтересованата страна най-късно с отговора на съдопроизводственото действие, с което документът е представен. В процесния случай оспорените документи, посочени в молбата от 19.02.2016 г. са представени по делото с административната преписка и са приети в открито съдебно заседание на 20.01.2016 г., поради което оспорването е следвало да бъде направено най-късно в това заседание. То е направено с молба от 19.02.2016 г., след като доказателствата са надлежно приети по делото. Съдът не е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, като не се е произнесъл по несвоевременно направеното от страната оспорване на документи по чл. 193 ГПК. В мотивите на съдебното решение съдът е извършил преценка на доказателства и законосъобразно е приел, че данните от две swift съобщения от 12.12.2012 г. идентифицират Х. Б. като наредител съответно на сумата 82 515.39 евро и 314 529.02 щатски долара, а данните от swift съобщение от 20.02.2013 г. - като наредител на сумата 34 676.80 евро. Посоченият в съобщенията код 50К за удостоверяване на наредителя, по дефиниция се използва в случаите, когато преводът се извършва от сметка на клиента. В решението са изложени подробни мотиви относно значението на кодовете за удостоверяване на платеца според справочното ръководство за swift съобщения и изготвеното от БНБ съответствие между стандартните български първични платежни документи и формата на swift съобщения, използвани в системата RINGS, които не следва да се повтарят. От съдържанието на представените по делото swift съобщения от 12.12.2012 г. и 20.02.2013 се установява, че е използвана опция 50 К, която посочва името на клиента - наредител Х. Б. и обстоятелството, че преводът се извършва от посочената сметка на клиента.

При тези доказателства, правилно съдът е приел, че е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити доходи за ревизираните периоди на 2012 г. и 2013 г. В тази връзка е неоснователно възражението в касационната жалба за неправилно приложение на чл. 116, ал. 1 ДОПК. Тази норма възлага в тежест на ревизираното лице да представи доказателства за изясняването на факти и обстоятелства извън територията на страната, когато е необходимо за установяване на задълженията му.

С оглед на изложеното решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Х. Б. против определените задължения за 2012 и 2013 г. не страда от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209 АПК и следва да се остави в сила в тази част.

Касационната жалба на директора на дирекция ОДОП е основателна, по следните съображения:

Страните не спорят по фактите. Ревизираното лице в хода на ревизията и с жалбата си по административен ред е претендирало, че не е използвало по предназначение сумите, получени от него в качеството му на народен представител съгласно Финансовите условия по бюджета на Народното събрание, приложение към Правилника за организацията и дейността на Народното събрание. Директорът на дирекция ОДОП е приел за установено това обстоятелство и е включил конкретните суми в разполагаемите парични средства за съответния ревизиран период. Същевременно е приел, че така получените средства са облагаем доход по смисъла на чл. 12 във връзка с чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и следва да бъдат обложени като част от годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ.

Законосъобразно и в съответствие с чл. 108, ал. 1 ДОПК съдът е приел, че задълженията за данъци се установяват с ревизионен акт. Неправилно е преценил правомощията на решаващия орган по чл. 155 ДОПК при обжалването на ревизионния акт. В случая приходите на ревизираното лице, получени съгласно Финансовите условия по бюджета на Народното събрание, приложение към Правилника за организацията и дейността на Народното събрание са установени по основание и размер още в хода на ревизията. При издаването на ревизионния акт органите по приходите са приели за неоснователно твърдението, че така получените средства са изразходвани не по предназначение. С решението си директорът на дирекция ОДОП - С. въз основа на фактическите констатации в ревизионния акт е дал нова правна квалификация на тези приходи, като е приел, че са разходени от лицето и ги е определил като облагаем доход. В това отношение са основателни доводите в касационната му жалба, че не се касае за доходи и данък, определени за първи път при обжалването по административен ред на ревизионния акт. Решаващият орган е съобразил забраната по чл. 155, ал. 8 ДОПК и след като за 2010 г. е приел, че не е налице несъответствие между доходите и имущественото състояние на ревизираното лице по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, е потвърдил размера на данъка, установен в ревизионния акт, който е по-нисък от този, дължим за доходите, получени от Народното събрание.

Решението в тази част, в която е намален данъка за 2008 г. и е отменен данъка за 2010 г. е постановено в нарушение на чл. 155 ДОПК и следва да се отмени. За ревизирания период на 2008 г., предвид изложеното по-горе за съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели до неизясняване размера на началното салдо, приходите и разходите за този период, съответно размера на данъчната основа за облагане с данък върху доходите, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. За 2010 г. спорът е изяснен от фактическа страна, поради което следва да се реши по същество като се отхвърли жалбата на Х. Д. Б. против установения данък в размер на 952.07 лева и съответните лихви от 404.31 лева.

При този изход на спора решението в частта, за разноските присъдени в полза на директора на дирекция ОДОП С. не следва да се отменя.

Касационната жалба директора на дирекция ОДОП - С. се уважава и спорът се решава по същество в настоящото производство относно установените задължения за 2010 г., поради което следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за осъществено процесуално представителство пред първата инстанция съобразно материалния интерес, определен от задълженията за 2010 г. в размер на 324.95 лева.

За касационното производство разноски за осъществено процесуално представителство от юрисконсулт се дължат на директора на дирекция ОДОП С. и следва да се присъдят разноски в размер на 3128.36 лева, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, съобразно материалния интерес, определен от размер на задълженията за 2010 г., 2012 г. и 2013 г., за които спорът относно законосъобразността на ревизионния акт приключва. Общият размер на съдебните разноски, които Х. Б. следва да заплати е 3 453.31 лева.

Решението в частта на установените задължения за 2008 г. се отменя и по двете касационни жалби и делото се връща за ново разглеждане. Поради това и на основание чл. 226, ал. 3 АПК, по разноските на страните, включително и тези за настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,