Решение № 11941 от 10.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7911/2016 г.

Решение № 11941 от 10.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7911/2016 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е във фаза на втора касация. Образувано е по касационна жалба на З. К. Б., подадена чрез адв. К. Иванов, срещу Решение № 940 от 11.05.2016 г., постановено от Административен съд П. по адм. дело № 3070 по описа на същия съд за 2015 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 211301363/8.07.2013 г., издаден от Ф. К. Т. на длъжност - главен инспектор по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 1029/2.10.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - П., с който са определени допълнителни данъчни задължения- данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 14 372,46 лева и лихва за забава 7325,30 лева. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, както и поради необосноваността му, които съставляват отменителното касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът не е изпълнил указанията в отменителното решение на ВАС като отново не е извършил анализ на приложените по делото доказателства, не е обсъдил доводите и възраженията на страните. Счита за неправилни констатациите на органът по приходите и съда, че РЛ е предоставяло парични средства в заем на лица срещу лихва. Този извод съда е формиран на основание "приобщените в хода на ревизионното производство" "писмени показания" на разпитани по досъдебно производство лица. Докладчикът по делото е приел, че никое от разпитаните лица не е оспорило отразеното в протокола за разпит, както и няма данни по делото тези доказателства за З. Б., да са събрани възоснова на престъпление, насилие, принуда и др. В случая съдът не е установил, че по въпросния спор в ревизионната преписка няма събрани, представени, изобщо каквито и да е доказателства, установяващи по някакъв начин получаването на лихви от З. Б., респективно на коя дата, през коя година, както и по какъв начин са получени от това лице - по банков път или в брой. Показанията на разпитаните свидетели по досъдебното производство съвсем не са поискани за нуждите на настоящото ревизионно производство, като същите според касатора не са годни доказателствени средства по смисъла на чл. 47 от ДОПК. Въпреки, че административния състав безпротиворечиво приема за доказани твърденията на разпитаните лица, то на същите в хода на ревизията не е извършвана проверка с оглед да се установи с какъв финансов ресурс евентуално са разполагали към конкретно определена дата, и дали са имали възможността да изплатят така твърдените суми. Така в ревизионното производство като данъчна основа са включени изплатени суми от лихви от Д. Н. С. в размер на 8000 лева, но същите средства не са включени в паричният поток на лицето З. Б. през 2007 г. Това са взаимно противоречащи си факти - от една страна се облага като получен доход лихва в размер на 8000 лв. от Д. Н. С., като същата сума не е отразена в паричният поток на жалбоподателя за 2007 г. При това положение неправилно е определен и недостига на парични средства за 2007 г. като същият не е определен на годишна основа, а е определен към конкретна дата от годината Касаторът моли за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответникът - Директорът на дирекция ОДОП гр. П. при ЦУ на НАП, редовно призован, не се явява и не се представлява. На 24.08.2017 г. от процесуалния му представител е постъпила писмена защита, в която се излагат доводи по съществото на спора и се претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Делото е за втори път пред ВАС. С Решение № 12536/24.11.2015 г. по адм. дело № 11839/2014 г. е отменено Решение № 1720 от 24.07.2014 г. на Административен съд гр. П. по адм. д. № 3396 по описа за 2013 г., само в частта му, с която е отхвърлена жалбата на З. К. Б. от гр. С., ул. "М. Г. А." №..., против Ревизионен акт /РА/ № 211301363/8.07.2013 г., на орган по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 1029/2.10.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-П., в частта му, с която са определени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2009 г. и 2010 г. в размер общо на 14 327, 46 лв. главница и 7 325,30 лв. лихви и в съответната част за разноските. Делото в тази част е върнато за ново разглеждане от друг състав поради липса на мотиви по спорните фактически и правни въпроси. В останалата част, в която РА е отменен досежно определените вноски за ДОО за 2007 г. - 2570,99 лв. и лихви- 2740,22 лв., вноски за ДЗПО за 2007 г. - 724,22 лв. и лихви- 771,89 лв. и вноски за ЗО за 2007 г. - 869,07 лв. и лихви- 514,91 лв., решението на административния съд е оставено в сила. При новото разглеждане на делото Административен съд - П. е постановил решение, с което е отхвърлил жалбата на Беширов като неоснователна. Процесната ревизия е повторна, проведена е по особения ред на чл. 122, ал. 1, т. 1, 2 и т. 7 от ДОПК, като на РЛ са установени задължения по ЗДДФЛ за 2007 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 14 372,46 лв. и лихви 7325,30 лв. За да отхвърли жалбата на лицето в тази част съдът е въз констатациите на приходните органи, че началното салдо за 2007 г. е в размер на нула лева. Този извод е обоснован на база на мотивите изложени в решение по адм. д. № 414/2009 г. на АС - П. във връзка с предходна ревизия на Беширов, при която е установен недостиг на парични средства за 2006 г. в размер на 24 852,45 лв. Съдът е счел, че приложените документи на л. 323-343 са годно доказателство за настоящия данъчен съдебен процес, тъй като са събрани по редовно образувано досъдебно производство № 2/2011 по описа на СБОП-С., ГДБОП-МВР-С.. Приобщени са по реда на чл. 42, ал. 3 ДОПК към ревизионната преписка след като са поискани / л. 323/ от Окръжен прокурор Ангелова, С.. Обясненията на П. Димитров и С. Т. са изготвени от тях собственоръчно и за верността им са се подписали в долния край на листа. Показанията на Г. Георгиев и С. К. са снети от разследващ полицай Камбарева в присъствието на съдия от ОС С., а показанията на Г. Панайотов са снети от разсл. полицай Камбарева на 11.05.2011 г. в сградата на БОП С.. Горните разпити са проведени след като на страните са разяснени правата и задълженията им, вкл. и задължението да не лъжат по чл. 290 от НК, по делото няма данни някой от горните разпитани лица да е оспорил отразеното в протокола или по делото няма доказателства, че събраните данни за З. Б., са събрани въз основа на извършено престъпление, насилие принуда и др. подобни. От съдържанието на горните писмени доказателства според решаващия състав по безспорен начин се установява, РЛ - Беширов е отдавал парични средства в заем на лица, срещу парична лихва. Съдът обсъждайки отразеното в протоколите на разпит на Г. Георгиев и на С. К. е приел, е приел, че същите са истинни и отразяват начина на вземане, даване, обезпечаване и връщане на парични заеми към посочените в тях периоди, от такива лица. Решението на съда е валидно, допустимо, но частично неправилно, постановено в противоречие със събраните по делото доказателства и материалния закон. Касаторът оспорва изводите на съда за доказано предоставяне на заемни средства в полза на С. К., Г. Г., П. Д., както и получени доходи от лихви във връзка с тези заеми, в това число и лихва в размер от 180 лв. получена от Т. Б. по изпълнително дело, 8000 лв. - лихва от предоставен през 2005 г. заем на Д. С.. В жалбата са развити и съображения за допуснато нарушение на материалния закон касаещо определянето на размера на установения недостиг не на годишна база, а помесечно. Възраженията са основателни. От данните по делото се установява, че обжалваният ревизионен акт е издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, като основание за преминаване на ревизията по особения ред за облагане органът по приходите се е позовал на нормата чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, тъй като е установено, че З. Б. е получил доходи от наем, за което не е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и не е заплатил дължимите данъци. Освен изложеното в хода на ревизията е установено и още едно обстоятелство, а именно по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Разпоредбата на чл. 17 от ЗДДФЛ сочи, че данъчната основа за облагане с данък върху доходите е годишна. При това положение, за да е налице основа за облагане по смисъла на чл. 123 от ДОПК, установеното превишение на разходите над приходите следва да е на годишна база. При формиране на баланса на разполагаемите парични средства, органите по приходите трябва да установят общия размер на всички получените суми, които са на разположение, съответно общия размер на всички разходвани за годината суми и спрямо тези общи размери да се извърши съпоставка дали получените и разполагаеми суми превишават разходите или обратното. В конкретния случай обаче основата за облагане с данък върху доходите неправилно е определена като сбор от установените месечни отрицателни салда - 44 357,63 лв. за 2007 г., като за 2009 г и 2010 г. не е установен недостиг. Настоящият състав намира, че за процесната 2007 г. превишението на разходите над приходите следва да се установи на годишна база по арг. на чл. 12 и 15 ЗДДФЛ. В нормата на чл. 124, ал. 2 ДОПК е въведена презумпцията, че в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по особения ред, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, но само когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от кодекса е подкрепено със събраните доказателства. Доказването на тези основания е в тежест на ревизиращия орган. В случая намират приложение и общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ответният административен орган е бил този, който трябва да докаже по пътя на пълното доказване, че съществуват реални доказателства установяващи заемно правоотношение, респективно парите по тях да са получени от третите лица и същите да са платили на З. Б. лихви върху заетите суми. Предвид изготвения паричен поток за 2007 г. на л. 13,14 от РД следва да се отговори на въпроса налице ли е заемно правоотношение между Беширов /като заемодател/ и С. К. /заемател/ възникнало на 30.03.2007 г., реално предоставена ли е сумата от 30000 лв. и съответно върната ли е сумата от 40 000 лв. /10000 лв., от която съставлява лихва по заема/. За да се отговори на тези спорни въпроси следва да бъде изследвана правна същност на договора за заем. Договорът за заем е реален, поради което, за да се приеме, че е сключен и е породил действие, е необходимо реалното предаване на заместимата вещ (пари) от заемодателя на заемателя. Едва тогава е налице възникнало облигационно правоотношение, което поражда едностранно за заемателя задължението да върне заетата сума пари или заместима вещ от същия вид, количество и качество. В случая съдът е обосновал извод за доказано получаването и връщането на заема заедно с лихва от 10000 лв. въз основа на дадените от С. К. показания, събрани в хода на ДНЧ дело № 57/2011 г. на Окръжен съд С. /л. 342, 343/, приобщени по реда на чл. 42, ал. 3 ДОПК към ревизионната преписка. Този извод на съда е неправилен, обоснован е без да е извършен цялостен анализ на дадените показания и другите доказателства по делото. Настоящият състав споделя доводите на касатора, че в случая липсват писмени доказателства обосноваващи наличието на заемно правоотношение между Кехайова и Беширов, както и такива относно заплащане на лихва в размер на 10000 лв. Според показанията на Кехайова сумата от 30000 лв. е взета за период от 5 месеца, която е предоставена чрез банка, връщането на сумата е също чрез банка - чрез банка ДСК, като за гаранция е прехвърлен недвижим имот за 13 000 лв. - 14 000 лв. - чрез сключен договор за покупко - продажба. След пет месеца е върната сумата от 40000 лв., а заемодателят Беширов е върнал етажа от къща - чрез договор за покупко - продажба. Други документи не са съставяни. В случая не е установено както възможността на Беширов да предостави съответна сума в заем, така и възможността Кехайова да възстанови твърдяните за получени заемни средства в това число и с лихва от 10000 лв. Настоящият състав намира, че показанията на Кехайова са в противоречие със събраните по делото писмени доказателства. Действително на 30.03.2007 г., съгласно НА № 199, том I, рег. № 1750, дело № 175/2007 г., З. Б. купува от М. К. и С. К. недвижим имот: първи жилищен етаж от сграда, находяща се в гр. С., ул. "Мирчо войвода" № 26, ведно с гараж, за сумата от 13 620,80 лв., която е изцяло заплатена в брой от купувача преди подписването на акта, като липсват доказателства за плащането на сума по банка. От друга страна в хода на ревизията с Протокол № 1300039/2.01.2013 г. са присъединени доказателства събрани в хода на предходно ревизионно производство в т. ч. изпратени запитвания и получени отговори от банки за сметки, на които РЛ е титуляр. На стр. 458 от делото е приложен отговор на банка ДСК, от който е видно, че Беширов разполага с разплащателна сметка в лева в банка ДСК, но банкови извлечения за преведена сума в размер на 30000 лв. и съответно получена сума от 40 000 лв. не са налични по делото. Наред с това при първото разглеждане на делото пред АС - П. е представено извлечение от банковата сметка на С. К. за периода - 1.01.2007 г. - 24.02.2014 г. /л. 637-654/, въз основа на което не се установява получаването на превод на сума от 30000 лв., съответно връщане на сумата от общо 40000 лв. за период от 5 месеца, в какъвто смисъл са показанията на Кехайова. Още по-малко в хода на ревизията не е установено и прехвърляне на горепосочения имот обратно на сем. Кехайови. С оглед изложеното, касационният състав намира за недоказано предаването на сумата от 30000 лв., съответно връщането на сумата от 40000 лв., 10000 лв. от които да са с характер на лихва по предоставен заем. Недоказани по делото са констатациите в РА относно получена от Беширов сума от 180 лв. - лихва платена от Т. Г. Б. по изпълнително дело. В случая липсват данни за номера на изпълнителното дело, страните по него, каквито и да е документи за плащането на тази сума. В хода на ревизията не е извършвана насрещна проверка на лицето, за което се твърди да е платило горепосочената сума, поради което при определяне размера на данъчна основа за 2007 г. тази сума следва да бъде изключена. Настоящият състав намира, че доходът от лихва в размер на 8000 лв. платен от Д. С. във връзка с предоставен заем през 2005 г. също не е установен по безспорен начин. За да приеме за доказан така посочения доход, съдът се е позовал на приобщените към ревизионната преписка свидетелски показания дадени от Д. С. по ДНЧ дело № 11/2011 г. на Смолянския окръжен съд /л. 625, 626/. Свидетелят заявява, че заемът в размер на 7000 лв. му е предоставен от М. Х. без да е уговорена лихва, като за тези пари е подписал запис на заповед, като на името на поемателя е оставено празно място. Свидетелят сочи, че не е изплатил задължението изцяло, но превеждал когато имал пари различни суми чрез Български пощи със запис на името на М. Х., като сумите били от порядъка на 800 - 850 лв., една вноска е платил на ръка, за което имало съставена разписка. Твърди също, че е осъден да заплати на Беширов 7000 лв. с всички съдебни разходи. Доказателства в тази насока не са налични по делото. Така за процесната 2007 г. от разходната част на баланса следва да бъде изключена сумата от 30000 лв. - предоставен заем на С. К. /стр. 13 от РД/, а от приходната част следва да бъде изключена сумата от 40 000 лв. /стр. 14 от РД/. Така според изготвения паричен поток за 2007 г. /стр. 13, 14 РД/ на годишна база приходите са в размер на 2012, 21 лв., разходите - 17 440,85 лв., превишение на разходите над приходите - 15 428,64 лв. - доход с неустановен произход, а не в размер на 44357,63 лв. - установен от органа по приходите. Настоящият състав споделя изводите на административния съд относно началното салдо към 1.01.2007 г. Видно от решението на АС - П. по д. № 414/2009 г., касаещо оспорването на предходен РА и установени задължения на Здр. Беширов по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за периода 2002 г. - 20006 г., за 2006 г. превишението на разходите над приходите е в размер на 24 852,45 лв., съответно дължимият данък е 5328,59 лв. и лихви 1244,58 лв. В този случай правилно органът по приходите и съда са приели, че началното салдо към 1.01.2007 г. е нула лева. С оглед гореизложеното за 2007 г. общата годишна данъчна основа е 15 908,64 лв., включваща доход с неустановен произход 15 428,64 лв. и 480 лв. - доход от наем на недвижимо имущество, който не е деклариран от РЛ и за него не са заплатени дължимите данъци. Обратно на приетото от приходните органи, доходът от трудови възнаграждения в размер на 2033,97 лв. не следва да бъде включен при определяне на размера на ДО, тъй като за получените възнаграждения лицето е платило данък. Не следва да бъдат приспадани и установените с РА по реда на чл. 124а ДОПК - ЗОВ за 2007 г., в която част акта е отменен с решение на АС - П. при първоначалното разглеждане на делото, потвърдено в тази част и с решение на ВАС по адм. д. № 11839/2014 г. Съгласно таблицата към чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. за доходи с годишна данъчна основа 15 908,64 лв. данъкът е в размер на 3134,07 лв., ведно със съответните лихви за забава, вместо установения с акта данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 13 928,96 лв. Това налага отмяна на РА за сумата над 3134,07 лв., ведно със съответните лихви за забава, а в останалата част жалбата се явява неоснователна. За 2009 г. ДО е формирана на база доход от наем в размер на 135 лв. и доход от лихви в общ размер - 3000 лв., от които 1800 лв. платени според ревизиращите от П. Д. във връзка с предоставен му заем от 3000 лв. от Здр. Беширов, и 1200 лв. - платени лихви от Г. Г. по повод предоставен му заем от 1500 лв. от ревизираното лице. За да обоснове извод за наличие на получени доходи от лихви органът по приходите се е позовал на дадените обяснения от П. И. Д. /л. 337/, според които същият е получил заем от 3000 лв. през м. 06.2009 г. от Здр. Беширов и платил лихва 1800 лв. през 2009 г. и 300 лв. през 2010 г., срещу което е подписал запис на заповед, в която било упоменато, че заемът следва да бъде върнат в срок от три месеца, като уговорената лихва е 10%. Доказателства в тази насока не са ангажирани по делото. Във връзка с твърденията, че РЛ е предоставило заем от 1500 лв. на Г. Г. през м. 05.2009 г. и съответно са платени лихви в размер на 1200 лв. /през 2009 г./ и 1000 лв. /през 2010 г./, съдът е кредитирал показанията на Георгиев дадени в съдебно производство по ДНЧ дело № 30/11 г. на Окръжен съд - С. /л. 339, 340/. Според св. Георгиев същият е взел от Беширов сумата от 1500 лв., като за обезпечаване на заема му е предложил 4 дка гора, която и до момента е прехвърлена на негово име. Съставил е запис на заповед в един екземпляр /прибран от Беширов/, в който не е уговорена лихва. Заявява също, че е плащал лихва по 200 лв. на месец. Запис на заповед, както и доказателства за наличие на прехвърлителна сделка с купувач на гората - ревизираното лице не са налични по делото. Констатации в тази насока липсват и в РД. Предвид гореизложеното незаконосъобразно при определяне на размера на ДО за 2009 г. и 2010 г. е включен доход от лихви съответно 3000 лв. /2009 г./ и 1300 лв. за 2010 г. Така за 2010 г. се явява незаконосъобразно установен данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 130 лв., ведно със съответните лихви за забава, като РА в тази част следва да бъде отменен. За 2009 г. данъчната основа е в размер на 135 лв. - доходи от наем на недвижим имот, а данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ следва да е в размер на 13,50 лв., ведно с лихвите за забава. За горницата над 13,50 лв., ведно с лихвите РА следва да бъде отменен като незаконосъобразен, а в останалата част жалбата се явява неоснователна. Съобразно гореизложеното, касационната жалба на З. Б. се явява частично основателна, като решението следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 211301363/08.07.2013 г., издаден от Ф. К. Т. на длъжност - главен инспектор по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 1029/2.10.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП"-П., относно установения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за горницата над 3134,07 лв. и съответните лихви, в частта за установеният данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. за горницата над 13,50 лв., както и за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 130 лв. и съответните лихви. В останалата част решението се явява правилно и следва да бъде оставено в сила. Разноски: При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено частично, досежно присъдените разноски в полза на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, съразмерно на уважената част от жалбата. Размерът на присъдените разноски следва да се намали на 562,63 лв., вместо присъдените 1180,93 лв. За касационната инстанция на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 500 лв. на основание чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Н. З. Б. събразно уважената част от жалбата следва да бъдат присъдени 289 лв. /направени разноски за ДТ, адв. възнаграждение/. Водим от горното и на основание чл. 227 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,