Решение № 8292 от 11.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8478/2011 г.

Решение № 8292 от 11.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8478/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на адв. Стефан Ботев и адв. д-р Любка Ценова, в качеството им на процесуални представители на Стефан Борисов Йосифов, срещу решение № 783 от 5.05.2011 г. по адм. дело № 1358 по описа за 2010 г. на Административния съд - Пловдив. С него е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 161000211 от 9.04.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 401 от 7.06.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив относно допълнително определено задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 12 972.56 лв. и лихви за забава в размер на 5 217.10 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 93742.05 лв. и лихва за забава в размер на 24 181.44 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив не ангажира становище по нея. По пощата е изпратена писмена защита от процесуалния представител юрисконсулт Красимира Стоянова, входирана на 29.02.2012 г. при Върховния административен съд, което е дата след провеждане на съдебното заседание. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Пловдив е бил ревизионен акт № 161000211 от 9.04.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 401 от 7.06.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на Стефан Борисов Йосифов с ЕТ "Стефан Йосифов", която е повторна в изпълнение на решение № 651 от 29.06.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив. Времевият обхват на тази ревизия е 1.01.2006 г. - 31.12.2007 г. Определено е задължение за данък върху дохода в размер на 12 972.56 лв. и лихва за забава в размер на 5 217.10 лв. за 2006 г. и в размер на 93 742.05 лв. и лихва за забава в размер на 24 181.44 лв. за 2007 г. Преди тази ревизия на ревизирания субект е издаден РА № 160900489 от 21.07.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 651 от 29.06.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив. Времевият обхват на тази ревизия е 1.01.2003 г. - 31.12.2007 г. по прилагането на ЗОДФЛ (отм.) и на ЗДДФЛ, както и по прилагането на ЗДДС (отм.) и на ЗДДС, но за периода 15.05.2005 г. - 31.12.2008 г. При административното обжалване на този ревизионен акт е отменен по повод облагането по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за 2006 г. и 2007 г. и преписката е върната за нова ревизия за определяне на задълженията по чл. 35 и чл. 48 от посочените закони. Именно в изпълнение на това решение е издаден ревизионният акт, предмет на съдебен контрол пред административния съд - Пловдив по адм. дело № 1358 по описа за 2010 г., чието съдебно решение е предмет от своя страна на настоящия съдебен касационен контрол. По повод съдебното обжалване на първия ревизионен акт, който определя задължения за ДДС за ревизиран период 15.05.2005 г. - 31.12.2008 г. е образувано адм. дело № 1888 по описа за 2010 г. на административния съд - Пловдив. По повод касационното обжалване на съдебния акт по посоченото дело е образувано адм. дело № 2642 по описа за 2011 г. на Върховния административен съд, осмо отделение. Решението на административния съд - Пловдив под № 1842 от 23.12.2010 г. е отменено и е постановено съдебно решение по съществото на спора, като е отменен РА № 160900489 от 21.07.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 651 от 29.06.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив по повод определено задължение за ДДС в размер на 126 233.82 лв. и лихва за забава в размер на 42 941.61 лв. Пред първоинстанционният съд е оспорен ревизионният акт, като са изложени съображения, че допълнително формираните задължения за данък върху дохода за 2006 г. и за 2007 г. са неправилно определени по основание и размер. Основните спорни моменти се свеждат до това дали е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, за да се проведе ревизията по особения ред затова, а именно дали е налице фактът на установени данни за укрити доходи, както и дали правилно е формирано задължението по размер, ако това обстоятелство се явява констатирано и доказано, при съобразяване с изискванията на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. От ревизионния доклад № 1000211 от 26.02.2010 г., който съдържа фактическите констатации на ревизионния акт се установява, че за 2006 г. е подадена ГДД с вх. № 6542 от 5.04.2007 г., като са декларирани доходи от управление и контрол, от продажба на земеделски земи, от продажба на апартамент на ул. "Охрид" № 24 и от патентна дейност - фризьорски услуги като едноличен търговец. От фактическа страна по делото се установява, че през 2006 г. Стефан и Надя Йосифови са извършили продажба на недвижим имот, апартамент № 43, находящ се в сграда, жилищен блок "Пежос", на бул. "Източен" № 80, гр. Пловдив на "Дриймвил" ООД, за което е съставен нот. акт № 121 от 21.08.2006 г. Този имот е придобит от продавачите чрез дарение от дъщеря им Боряна Йосифова, съгласно нот. акт № 51 от 7.08.2006 г. През 2006 г. е извършена продажба на недвижим имот, представляващ апартамент "А", на ул. "Охрид" № 24 от Стефан и Надя Йосифови и Васил и Дочка Караилански, в качеството им на съсобственици, на Николина Миладинова Вълева, съгласно нот. акт № 134 от 12.06.2006 г. През 2006 г. е извършена продажба на ниви, съгласно нот. акт № 14 от 5.04.2005 г. Както беше посочено, в ГДД за 2006 г. са декларирани продажбите на апартамента на ул. "Охрид" № 24 и на нивите, като реализираните в резултат на това доходи не са участвали при формиране на данъчната основа за годината, посочена от декларатора в тази декларация. Органът по приходите е включил тези реализирани доходи от трите сделки в облагаемата данъчна основа за 2006 г. За 2007 г. е подадена ГДД с вх. № 7294 от 10.04.2008 г., като не са декларирани облагаеми доходи, а е подадена патентна декларация от 3.01.2007 г. относно извършвана от него патентна дейност като едноличен търговец. От фактическа страна по делото се установява, че през 2007 г. е извършена продажба на недвижим имот, представляващ УПИ-I-35, 32, 25, 146, 145, кв. 99а по РП на кв. "Христо Ботев" от Стефан и Надя Йосифови, и Васил и Дочка Караилански, в качеството им на съсобственици, на СД "Микрон-Караилански-Йосифов и с-ие", чрез управителите Васил Иванов Караилански и Стефан Борисов Йосифов. Констатирано е, че физическото лице, което е и ревизираният субект е получил сумата 500 000.00 лв., съответстваща на неговата част от съсобствения недвижим имот. Съставен е нот. акт № 191 от 2.04.2007 г. Органът по приходите е включил този реализиран доход от тази единствена сделка в облагаемата данъчна основа за 2007 г. По повод спорния момент относно установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, за да се реализира облагането по особения ред, следва да се прецени дали извършените сделки - продажби на недвижими имоти са осъществени с цел печалба, за да може да се приеме, че това е доход, съответно облагаем с оглед качеството на субекта, който ги е реализирал - физическото лице или такова, което е осъществявало дейност като търговец по смисъла на чл. 1 от ТЗ за ревизираните 2006 г. и 2007 г. Последното от своя страна не следва да се свързва с факта, че Стефан Йосифов има и качеството търговец, поради притежаването на търговската фирма ЕТ "Стефан Йосифов", понеже страна по договорите за продажби е той като физическото лице. Облагаемостта на доходите от своя страна се свързва и със задължението за подаване на годишна данъчна декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ и счетоводното третиране на сделките. За да се приеме, че лицето е осъществявало дейност като търговец по смисъла на чл. 1 от ТЗ, без да е регистриран като такъв, следва да се преценява дали редовно и систематично той е извършвал продажбите, както и дали е реализирал печалба. Броят на продадените недвижими имоти през 2006 г., три, и през 2007 г., един, не обосновава извод за системност и затова, че са придобити и продадени по занятие с цел извличане на печалба. Не така стои въпросът относно осъществените продажби извън ревизирания период, за броя на които се съдържат данни в ревизионния доклад, които не се преценяват поради времевия обхват на ревизията. Няма данни за извършване на облагане на доходите, получени в резултат на осъществяването им по общия или особения ред с данък върху дохода. Както беше посочено по-горе определеното задължение за ДДС по повод тези сделки е отпаднало, поради отмяната на ревизионния акт. Така относно конкретния спор, след като се установява, че процесните продажби не са извършвани редовно и систематично, и след като според вида на конкретните недвижими имоти се констатира, че физическото лице няма задължението да подава данни чрез деклариране, поради необлагаемостта на доходите, с оглед разпоредбите на чл. 12, ал. 1, т. 1, б. "а" и "б" и ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.) и на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ, следва да се приеме, че не е реализиран фактическия състав на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за осъществяване на ревизията по особения ред затова. След като тези доходи имат такъв характер, респ. няма задължение за декларирането им, не са налице данни и за укриването им. Само на това основание следва да се преценява неприложимостта на този ред за облагане. Не може да бъде споделен довода на касатора, че при преценка на правилността на съдебното решение, респ. законосъобразността на оспорения ревизионен акт, е трябвало да бъде съобразена цитираната в касационната жалба практика на СЕО. Същата е относима по повод облагането с ДДС по реда на ЗДДС и е съобразена при разглеждане спора относно законосъобразността на ревизионния акт, издаден по повод ревизия по прилагането на този закон. Не може да бъде споделен довода, че и при облагането по реда на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ следва да се извърши позоваване на понятието независима икономическа дейност. Неоснователни са касационните възражения относно липсата на компетентност на решаващия административен орган да посочи по какъв ред и за какъв период следва да се осъществи повторна ревизия на същия данъчен ревизиран субект, както и че следва да се спазва правилото за reformatio in peius по чл. 155, ал. 8 отДОПК за забрана влошаване положението на оспорващия при обжалване. Това е така, понеже се осъществява ново ревизионно производство. Възражението, че съдът е обсъждал реализирани сделки през 2005 г., която не е включена в ревизирания период, не следва да се обсъжда с оглед изхода от спора, както и поради факта, че това позоваване и коментиране на факти само в мотивите на обжалваното съдебно решение. Доводът за преценяване на разпоредбите на чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и на чл. 26, ал. 6 (ал. 7) от ЗДДФЛ от страна на административния орган е по повод формирането на данъчната основа и само доколкото особеният ред за облагане препраща към приложимата материалноправна норма затова при спазване критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Неоснователно е възражението относно неправилното разпределяне от страна на съда на доказателствената тежест, поради наличието на изрична разпоредба, тази по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, относно фактическите констатации на ревизионния акт, постановен в особеното производство. Фактът, че някои от недвижимите имоти с в режим на обикновена, дялова съсобственост, не рефлектира върху прилагането на чл. 122 и сл. от ДОПК, ако се установят обстоятелствата и конкретно тези по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, в какъвто смисъл също има касационно възражение. Не се дължи произнасяне по тези аргументи в касационната жалба относими към облагането по реда на ЗДДС. По изложените по-горе съображения обжалваното решение следва да се отмени и понеже спорът е изяснен от фактическа страна следва да се постанови такъв по съществото му. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски представляващи адвокатско възнаграждение, държавни такси и възнаграждение за експерт, в размер на 4 235.00 лв., на основание чл. 161 от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение