Решение № 15452 от 18.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3475/2014 г.

Решение № 15452 от 18.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3475/2014 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "РАДАНИ" ООД, чрез законния си представител Р. Величков, против решение № 217/21.01.2014 г., постановено по адм. д. № 2683/2010 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив /АС/, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 161001485/01.09.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 820/11.11.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОДОП/- гр. Пловдив, при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението като необосновано, постановено в противоречие с материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационно основание за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част. Ответникът директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика " - Пловдив при Централно управление на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Зобуян в съдебно заседание оспрова жалбата и претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт РА № 161001485/1.09.2010 г., издаден от С. М. - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 820/11.11.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта му на допълнително определени данъчни задължения по ЗДДС за довнасяне в общ размер на 384 749,44 лв., ведно с лихви в общ размер на 201 915,38 лв. и допълнително определен корпоративен данък за 2005 г. в размер на 52 393,10 лв., ведно с лихви в размер на 30 799 лв., за 2006 г. в размер на 36 264,27 лв., ведно с лихви в размер на 16 540,25 лв. и за 2007 г. в размер на 32 833,41 лв., ведно с лихви в размер на 10 222,24 лв. С решението в обжалваната част, съдът е отхвърлил жалбата на дружеството относно установените задължения по ЗКПО и в частта на определения ДДС за внасяне в размер на 366 289,15 лв. В частта, с която е отменен РА относно определени задължения по ЗДДС над посочения размер, поради липса на касационна жалба Решението е влязло в законна сила. За да постанови решението в обжалваната част съдът е приел за установено, че законосъобразно в хода на ревизията е установено наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, тъй като воденото счетоводство на жалбоподателя не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане и поради установени данни за укрити приходи. За правилен съдът е приел извода на органа по приходите за неспазване от страна на жалбоподателя на изискванията на СС 11 "Договори за строителство", който регламентира реда за счетоводно отчитане на приходите и разходите, свързани с договорите за строителство, които обхващат най-малко два отчетни периода. В дружеството не е водена аналитична отчетност за отделните строителни обекти и видове строително - монтажни работи, етапи на строеж, подобекти със самостоятелно предназначение. Липсва аналитична отчетност на материалните запаси по обекти и строителни договори. За документиране на част от сделките не са издавани първични счетоводни документи и не са извършвани съответните счетоводни записвания за осчетоводяване на приходите, т. е. установени са данни за укрити приходи. Правилно според съдът е установено, че дружеството е извършвало сделки, за които не са издавани съответните документи, в резултат на което е направен извод, че са налице укрити приходи. Органите по приходите са констатирали, че "Радани" ООД не е спазвало разпоредбите на СС 11 "Договори за строителство". Продажните цени на недвижимите имоти в нотариалните актове в повечето случаи съвпадат с данъчните оценки на имотите. Представени са инвентаризационни описи по обекти, без сравнителни ведомости и протоколи от извършени инвентаризации на материалните запаси. Не е извършвана инвентаризация на незавършеното производство, поради което ревизиращият екип е приел, че не е изяснено как е определена стойността на незавършеното производство за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. Поради факта, че закупуваните материалите не се водят по обекти и няма информация за постъпилите и изписани материали по обекти, представените инвентаризационни описи не са приети като годно доказателствено средство. Направен е извод, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на данъчната основа за облагане на дружеството по ЗДДС и ЗКПО за ревизираните периоди. Този извод на съда е обоснован, а жалбата в тази част неоснователна. Излаганите доводи за редовно водено счетоводство и преди всичко аналитично за всеки от обектите, не са подкрепени с доказателства. Цитираните счетоводни сметки не са били предмет на изследване от вещо лице, с оглед редовността на цялото счетоводство. Въпреки, че са изслушани пет ССЕ, на нито една от тях не е поставен въпрос досежно редовността на счетоводството на дружеството, с оглед факта, че това обстоятелство е послужило като основание на органа по приходите за започване на ревизията по особения ред. По същество на спора, за установено съдът е приел, че за процесните отчетни периоди "Радани" ООД е извършвало като основна икономическа строителство на сгради и строителни съоръжения. Направен е извод, че че ефективно внесените от дружеството публични вземания не съответстват на обема на декларираните от него приходи за ревизираните отчетни периоди. Установено е, че дружеството не води аналитична отчетност на материалните запаси, не води отчетност на материалите по отделни строителни обекти. Изписването на всички доставени материали на разход не е извършвано със съответните документи, подписани от съответния технически ръководител на обекта. Направен е извод, че поради големия обем извършени СМР през ревизирания период, не може да се установи разликата между доставените и вложени суровини и материали по обекти В хода на първоначалната и настоящата ревизия са извършени експертни оценки за определяне пазарните цени на недвижими имоти, находящи се в гр. Пазарджик, изграждани и продавани от "Радани" ООД. Установено е, че през периода 1.01.2005 г. - 31.12.2007 г. ревизираното лице е започнало ново строителство на подробно индивидуализирани в обжалваното решение 10 жилищни сгради, находящи се в гр. Пазарджик. Установено е, че дружеството е продавало имоти, видно от представени нотариални актове, като не е издаден данъчен документ - фактура, респективно не са отчитани приходи. За определяне пазарните цени на продаваните имоти е възложено извършване на експертиза, като от лицензирания оценител са определени: пазарна цена на идеалните части от поземления имот; пазарна цена на обектите в степен на завършеност, определена в нотариалния акт и пазарна цена на строителната услуга към Акт 15 - Констативен акт за установяване годността за приемане на строежа, в сградата на ул. "Найчо Цанов" № 32, в гр. Пазарджик. При установяване пазарната цена на имотите са използвани два метода на оценка - метода на увеличената стойност /възстановителна стойност/ и метода на сравнимите неконтролирани цени. Тегловният коефициент за всеки от методите е 0.50. По същия начин са определени пазарните оценки на строителната услуга и части от дворно място, предмет на сделките в сградите, находящи се в: гр. "Пазарджик", ул. "Александър Стамболийски" № 61 и № 63 и ул. "Никола Фурнаджиев" № 13а. За да отхвърли жалбата в тази й част съдът е кредитирал заключенията на вещото лице Балабосова, прието входа на съдебното производство като компетентно изготвено и в съответствие с поставените от страните въпроси. От приложение 5 към същото се установява, че размера на данъка е определения в хода на ревизията, а именно 110 113,19 лева, а неотчетения приход е в общ размер 675878,05 лева. Този извод на съда е обоснован и законосъобразен. Основните доводи в касационната жалба са свързани с необоснованост на приетите ССЕ, като основното възражение е свързано със заключението на вещото лице Кина Иванова, а не относно кредитираната от съда експертиза на вещото лице Балабосова. Ако се анализират доводите в жалбата се налага извода, че се оспорва заключението на вещото лице Балабосова, тъй като последното е възприело извода на изготвената в хода на ревизионното производство експертиза изготвена от експерта Енчева. В тази насока е неоснователно възражението, че вещото лице Енчева е изготвила заключението за три дни. Същото видно от съдържанието си е обективно, подробно и отговаря на задачите, така както са поставени в хода на ревизията и за конкретния спор, а именно определяне пазарната стойност на имотите, към датата на закупуване, съгласно приложени нотариални актове и към датата на Констативен акт за установяване годността на приемане на обектите-Образец № 15. Посочено е, че пазарната стойност на строителната услуга е определена, като са отчетени видовете строителни работи, съответстващи на степента на завършеност, отразена в нотариалните актове и констативните актове за установяване годността на приетите обекти. Изрично вещото лице е посочило, че поради липса на пазарна информация за сделки с имоти със същата степен на завършеност, пазарната стойност е определена като пазарната цена за реализираните обекти със същото предназначение е коригирана, със съответните проценти за степента на завършеност на оценяваните имоти. Видно от заключението на приетото заключение в хода на съдебното производство изготвено от вещото лице Блага Димитрова за някои от имотите определената справедлива пазарна стойност е по-висока от тази определена от вещото лице в хода на ревизията /ап. 7 обекта на ул. Найчо Цанов 32/. С оглед на изложеното са неоснователни доводите на касатора за неправилно кредитиране от съда на заключението на вещото лице Балабосова. Както многократно е приемал в практиката си ВАС, основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, следва да бъде приблизително най-близка до действителната, ако ревизираното лице беше водило редовно счетоводство, но при липса на последното и данни за действително извършени разходи и действителна стойност на продаваните имоти, в тежест на ДЗЛ е да установи последните обстоятелства. В случая от касатора е ангажирана ССЕ, която както беше посочено е дала заключение, което в някои части определя пазарни стойности по-високи от тези определени в хода на ревизията. Предвид характера на настоящото производство, в което е недопустимо оспорване на прието в хода на първоинстанционното производство експертно заключение, решението в тази си част като правилно следва да бъде оставено в сила. В частта относно допълнително начисления ДДС на основание чл. 34, ал. 1 от ППЗДДС (отм) и чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, съдът е изменил обжалвания РА, като е приел, че независимо, че в по-голямата си част сделките са осъществени при действието на отменения ЗДДС (в сила до 31.12.2006 г.) следва да бъде съобразена актуалната съдебна практика на Съда на Европейския съюз и по-точно решение по дело С - 549/11. В мотивната част на посоченото съдебно решение, съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяване на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. За определяне на фактическата себестойност на обектите, съдът се е позовал на заключението на вещото лице Кина Иванова, съгласно което пазарната цена на строителната услуга представлява стойността по изграждане на определен обособен обект, въз основа на одобрен проект. Вещото лице е приложило метода на увеличената себестойност, въз основа на публикувани в бюлетин "Строителен обзор" цени на обекти в определена категория сгради, като е приело стандартно изпълнение от страна на жалбоподателя. В цените на квадратен метър не се включват цената на земята или правото на строеж, цената за инвеститорски контрол, проектиране, строителен надзор и цена за местоположение и отражение в нея на пазарните конюнктури. Правилно според съдът, вещото лице е определило пазарната цена на СМР по себестойност, увеличена с разходи в общ размер на 11% от строителната стойност, като не е включена печалба за строителя в размер на 15%. Този извод на АС, настоящият състав намира за незаконосъобразен. Поради липса на касационна жалба, в частта с която е отменен РА и забрана за влошаване положението на жалбоподателя, съдът намира, че правилно АС е приел, че следва да бъде съобразено даденото тълкуване от СЕС в решение по дело С - 549/11. Неправилно съдът е приел, че следва да се кредитира заключението на вещото лице Кина Иванова, тъй като въпреки, че не е включена печалба за строителя в размер на 15%., то СМР по себестойност, неправилно са увеличени с разходи в общ размер на 11% от строителната стойност, които видно от заключението представляват: -7% за проектиране, 2% строителен надзор, 1,3 добавки за инвеститорски контрол и 0,70 % други разходи. Тези разходи не са свързани със субективната стойност на правото на строеж, което е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. Тази фактическа себестойност на строителната услуга, макар и да не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, е определяема и не включва задължително посочените 11% разходи, които въпреки липсата на аналитично счетоводство не следва да бъдат включени в себестойността на обекта, предоставен в обезщетение срещу учреденото право на строеж. Действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт, а посочените дейности са свързани с изграждане на целия обект, поради което са основателни доводите на касатора в тази насока. На следващо място не става ясно коя от двете стойности съгласно заключението на вещото лице Кина Иванова, съдът е взел предвид: към датата на акт 16 или към датата на нот. акт. С оглед на изложеното настоящия състав намира, че следва да бъде кредитирано заключението на вещото лице Блага Димитрова, която е определила стойността на строителната услуга по метода на увеличената стойност съгласно средни цени за кв. м. РЗП по еталоните на СЕК и сравнителни таблици за конкретния вид строителство към посочената в нот. акт година. Цените са определени като средни за определената категория на сградата съгласно цените на строежите, публикувани в строителен обзор за стандартно изпълнени сгради и покрива минималните критерии за издаване на разрешение за ползване. Така според заключението на вещото лице Балабосова /Приложение 2 към експертизата/ ДДС който се дължи върху разликата между данъчната основа по фактури /вкл. издадени и след периода на ревизията/ и по оценката на вещото лице Блага Димитрова, към датата на подписване на нот. акт /по-ранната сделка при бартера/ е в размер на 158 940,79 лева. За разликата до пълния размер на определения от съда 256 175,96 лв., решението като неправилно следва да бъде отменено. Претенцията на ответника по жалбата за присъждане на разноски, следва да бъде оставена без уважение, тъй като юрисконсултско възнаграждение за една инстанция е присъдено от АС. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение.