Решение № 2452 от 05.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 6585/2025 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, чрез юрк. В. Минкова обжалва решение № 13090/14.04.2025 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело № 10015/2023 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-22002222001770-091-001 от 19.05.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, за ангажирана отговорност на "Ади Корпорейшън 2000" ЕООД на основание чл. 177 ЗДДС за дължимия и невнесен ДДС от „АДИ МАРКЕТИНГ И КО“ АД за данъчни периоди от м. 04.2019 г. до м. 07.2019 г. и от м. 09.2019 г. до м. 10.2019 г. в размер на 282 764.07 лева и съответните лихви в размер на 116 100.58 лева.

В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Конкретните доводи са за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила от първоинстанционния съд при преценката на доказателствата по делото.

Касаторът твърди, че по делото е доказано знание у ревизираното дружество по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС за ангажиране отговорността му по чл. 177 ЗДДС за дължимия и невнесен ДДС от неговия пряк доставчик. В тази връзка акцентира на липсата на ефективно плащане по фактурите, по които е упражнено правото на данъчен кредит и насочване на парични средства към трети лица извън страната, без каквото и да било основание. Излага и подробни съображения за съществуването на обвързаност между получателя и доставчика, която надхвърля обичайните делови отношения между търговци, обосноваваща наличието на знание, че начисленият данък няма да бъде внесен, поради това, че Б. К. - управител на „Ади Корпорейшън 2000“ ЕООД и Н. К. - член на Съвета на директорите на „Ади Маркетинг и Ко“ АД са брат и сестра, както и поради това, че едно и също дружество осъществява счетоводното обслужване и на доставчика и на получателя и от един и същи IP адрес са подавани СД по ЗДДС, макар и от различни лица.

В касационната жалба се поддържат и доводи за заобикаляне на закона, чрез осъществяване на сделки за доставка на стоки на големи стойности, които не са забранени от закона, но с цел постигане на неправомерен резултат - невнасяне на начисления ДДС в бюджета. В подкрепа на тези доводи касаторът сочи и последващото заличаване от търговския регистър на дружеството – главен длъжник "Ади Маркетинг и Ко" АД с решение на Софийски градски съд по т.д. № 2345/2022 г. след проведено производство по несъстоятелност.

Искането е за отмяна на решението. Претендира присъждане на разноски за всяка инстанция.

Ответникът - "Ади Корпорейшън 2000" ЕООД, чрез адвокат П. Генков оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила обжалваното съдебно решение, по съображения за липса на основанията за ангажиране на отговорност по чл. 177 ЗДДС, изложени в устните състезания по делото и в представени писмени бележки. Претендира присъждане на разноски.

Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за основателност на жалбата, поради наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 и 220 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред Административен съд - София град е бил ревизионен акт № Р-22002222001770-091-001 от 19.05.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1365 от 26.09.2023 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София, с който е ангажирана отговорност по чл. 177 ЗДДС на "Ади Корпорейшън 2000" ЕООД за дължимия и невнесен ДДС от доставчика му "Ади Маркетинг и Ко" АД за данъчни периоди от м.04.2019 г. до м. 07.2019 г. и от м.09.2019 г. до м. 10.2019 г. в размер на 282 764.07 лева и съответните лихви в размер на 116 100.58 лева.

За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че не е доказано знание или задължение за знание у ревизираното дружество, че данъкът няма бъде внесен от прекия му доставчик, поради което не са изпълнени кумулативно предвидените елементи от фактическия състав на чл. 177 ЗДДС.

От доказателствата по делото съдът е приел, че са установени и не са спорни обективните елементи на солидарната отговорност: наличието на облагаеми доставки от „АДИ МАРКЕТИНГ И КО“ АД, ползването на данъчен кредит по тези доставки от ревизираното лице и невнасянето на дължимия ДДС като резултат за процесните данъчни периоди от прекия доставчик. Приел е, че спорът е относно субективния елемент, обуславящ ангажирането на отговорността - знание у получателя по доставките чрез неговия представляващ, че данъкът няма да бъде внесен и съответно задължение за знание в хипотезата на чл. 177, ал. 3, т.2 ЗДДС - облагаемата доставка заобикаля закона, посочена от решаващия орган при обжалването по административен ред.

По отношение наличието на знание е установено, че е обосновано от органите по приходите със следните обстоятелства:

• наличие на свързаност между доставчик и получател, обоснована с хипотезата на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ЗДДС;

• осъществяване на счетоводното обслужване и на двете дружества от едно и също лице - "Логистик Консулт" ЕООД;

• подаване на СД по ЗДДС от един и същи IP адрес;

• липса на ефективно плащане по доставките, като в тази връзка не са кредитирани представените от ревизираното дружество фискални бонове за плащане в брой, както и тристранни протоколи за прихващане на вземания и задължения.

Съдът е преценил, че за релевантния период не са събрани данни за свързаност между юридическите лица или данни представляващият на ревизираното лице да е имал преки отношения към дейността на „АДИ МАРКЕТИНГ И КО“ АД, така, че да му е известно финансовото състояние на доставчика или наличие на намерения за невнасяне в бюджета на данъка. Според съда фактът, че представляващата „АДИ КОРПОРЕЙШЪН 2000“ ЕООД е сестра на член на Съвета на директорите на „АДИ МАРКЕТИНГ И КО“ АД, не представлява основание за наличие на знание по смисъла на чл. 177, ал. 2, предложение първо от ЗДДС. В тази връзка в решението са изложени мотиви, че свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК могат да бъдат единствено физическите лица, но не и юридическите лица, както е в конкретния случай, тъй като качествата съпрузи, роднини по права и съребрена линия и роднини по сватовство са качества единствено и само на физически лица. В случая се касае за отношения между две юридически лица и за да се твърди свързаност между тях, трябва да е налице връзка от вида на предвидените в §1, т. 3, б. „г“ до „н“ от ДР на ДОПК, като връзките между лицата се свеждат до участие на едно лице в орган на управлението на другото; участие на едно и също лице в управителен или контролен орган на две лица; упражняването на контрол от едно лице спрямо друго, наличието на контрол върху дейността от едно лице спрямо друго и т.н. Според съда в случая такава връзка между дружествата не е налице. В подкрепа на този извод се е позовал и на мотивите на отменителното решение на директора на Д „ОДОП“ – София при оспорването на първоначално издадения ревизионен акт на „АДИ КОРПОРЕЙШЪН 2000“ ЕООД във връзка с реализиране на отговорността му по чл. 177 ЗДДС.

По отношение на разплащането по доставките, съдът е приел, че не е елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС. От доказателствата по делото е приел за установено, че всички фактури, издадени от „Ади Маркетинг и Ко“ АД към „Ади Корпорейшън 2000“ ЕООД за процесния период са надлежно разплатени в брой и чрез прихващане. Този извод е потвърден и от заключението на съдебно - счетоводната експертиза - основно и допълнително, които съдът е кредитирал като обективно и компетентно изготвени.

В решението е прието, че знание по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС, не може да бъде обосновано и с подаването на СД по ЗДДС от един и същи IP адрес, както и с факта, че счетоводното обслужване на двете дружества е осъществявано от едно и също лице. Според съда тези обстоятелства не установяват обвързаност между страните по сделките, която да надхвърля рамките на обичайните делови отношения между доставчика и получателя по спорните доставки. В тази връзка съдът е съобразил клаузата за конфиденциалност в договорите за счетоводно обслужване, съгласно която „Логистик Консулт” ЕООД няма право да разкрива информацията, станала му известна при упражняване на счетоводното обслужване. С оглед на това е приел, че не е установено лицето, представляващо „АДИ КОРПОРЕЙШЪН 2000” ЕООД да е знаело чрез счетоводното дружество за задълженията на „АДИ МАРКЕТИНГ И КО” АД.

От приложената по делото справка за имуществено състояние и категоризация на задължено лице с изх. № С212225-134-0003407 от 15.07.2021 г., съдът е установил, че Ади Маркетинг и Ко АД е категоризирано като лице с трудно събираем дълг към 15.07.2021 г., а знанието у получателя следва да е доказано към момента на сключване на сделките през периода от м.04-м.07.2019 г. и м.09-10.2019 г.

Съдът е приел за недоказана и хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, твърдяна от решаващия орган, че ревизираното лице е било длъжно да знае, че дължимият данък няма да бъде внесен, поради осъществено заобикаляне на закона при сключване на сделките. Според съда в разглеждания случай заобикаляне на закона не е установено, тъй като реалността на доставките не е спорна и липсват доказателства, от които да може да бъде формиран извод, че ревизираното дружество е имало интерес, целяло е или е предвиждало възможността чрез извършените сделки да настъпи противоправен резултат. От факта, че доставчикът не е внесъл ДДС, не следва извод, че целта на сделките е била именно невнасянето му.

С тези мотиви е обоснован краен извод, че отговорността на "Ади Корпорейшън 2000" ЕООД по чл. 177 ЗДДС е ангажирана неправомерно и ревизионният акт е отменен.

Решението е правилно като краен резултат. Не са налице посочените в касационната жалба основания по чл. 209, т.3 АПК за неговата отмяна.

Нормата на чл. 177 ЗДДС предвижда солидарна отговорност, установена по силата на закона на регистрирано по ЗДДС лице - получател по доставка за невнесен данък добавена стойност /ДДС/ от друго лице, доколкото е ползвано право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Отговорността се реализира при следните кумулативни условия: лицето, чиято отговорност се ангажира да има качеството получател по облагаема доставка; да е ползвало данъчен кредит пряко или косвено свързан с доставката, дължимият ДДС да не е внесен в бюджета като резултат за съответния период и лицето да е знаело или да е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен съгласно чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Доказателствената тежест е на органите по приходите. Отговорността се реализира с издаването на ревизионен акт по реда на чл. 117 - 120 ДОПК.

В конкретния случай отговорността по чл. 177 ЗДДС на "Ади Корпорейшън 2000" ЕООД е ангажирана в качеството му пряк получател по доставки от "Ади Маркетинг и Ко" АД за дължимия и невнесен от доставчика ДДС за данъчни периоди м.04, 05, 06 и 07.2019 г. и м.09 и 10.2019 г. По делото не е спорно, че в посочените периоди ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по фактурите, издадени от този доставчик в общ размер на 599 052.39 лева. При ревизията е установено, че доставчикът не е внесъл част от декларирания в справките - декларации по ЗДДС данък за внасяне за данъчни периоди м.04-07.2019 г. и м.09-10.2019 г. Дължимият и невнесен ДДС за посочените периоди е в общ размер на 290 164.69 лева, при деклариран данък в общ размер на 584 457.83 лева. Отговорността на "Ади Корпорейшън 2000" ЕООД е ангажирана за дължим и невнесен ДДС от прекия доставчик в общ размер на 282 764.07 лева и съответните лихви върху тази сума. Съгласно констатациите на стр. 13 -14 от ревизионния доклад, които се потвърдени и в основното заключение на съдебно - счетоводната експертиза, разликата в размера на отговорността се дължи на това, че за м.05.2019 г. е ангажирана до размера на ползвания от ревизираното лице данъчен кредит от 36 040.79 лева, който е по-нисък от размера на декларирания и невнесен ДДС от доставчика в размер на 43 441.41 лева за същия период.

В хода на съдебното производство "Ади Маркетинг и Ко" АД е заличено от търговския регистър с решение № 927/28.06.2024 г. на Софийски градски съд, по т.д. № 2345/2022 г., влязло в сила на 08.07.2024 г. и вписано в регистъра на 11.07.2024 г. Съгласно решение от 11 декември 2025 г. на Съда на ЕС по дело С-121/24, Ваниз, чл. 205 от Директива 2006/112, тълкуван във връзка с принципите на пропорционалност и на правна сигурност, допуска национална правна уредба, по силата на която от лицето, солидарен длъжник за плащане на ДДС по смисъла на цитираната разпоредба, може да се търси отговорност и след като лицето - платец на данъка е престанало да съществува като правен субект, когато е доказано, че първото лице е упражнило правото си на приспадане, като е знаело или е било длъжно да знае, че второто лице няма да плати този данък.

В конкретния случай спорът между страните е именно относно субективния елемент от фактическия състав на отговорността. Крайният извод на първоинстанционния съд, че по делото не е доказано знание на "Ади Корпорейшън 2000" ЕООД по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС и не са изпълнени кумулативните предпоставки за ангажиране отговорността на дружеството за дължимия и невнесен данък от прекия му доставчик "Ади Маркетинг и Ко" АД, се подкрепя от доказателствата по делото и съответства на материалния закон. В съдебната практика по приложението на чл. 177 ЗДДС е прието, че за обосноваване на „знание“ като елемент от фактическия състав по ангажиране на солидарната отговорност, е необходимо да бъдат установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставката. (В този смисъл решение № 1993/02.03.2022 г. на Върховния административен съд по адм. дело № 6959/2021 г., решение № 3163/05.04.2022 г. на Върховния административен съд по адм. дело № 7196/2021 г. и цитираната в него съдебна практика). Доказателствената тежест е на органите по приходите и в случая не е изпълнена.

Съдът е обсъдил посочените от ревизиращите органи и от решаващия орган обективни обстоятелства, въз основа на които е прието наличието на знание у ревизираното лице по смисъла на чл. 177, ал.2 ЗДДС. Обосновано са отхвърлени твърденията на органите по приходите за свързаност на дружествата - страни по преките доставки по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" ДР на ЗДДС. Съществуването на роднинска връзка между физическите лица, членове на управителни органи на търговски дружества, не обосновава свързаност между дружествата.

Обстоятелството, че управителят на "Ади Корпорейшън 2000" ЕООД и член на Съвета на директорите на "Ади Маркетинг и КО" АД са брат и сестра, както и обстоятелството, че двете дружества са сключили договори за счетоводно обслужване с една и съща фирма, по едно и също време, без други доказателства за съществуването на упълномощаване, представителство, управление и разпореждане с финанси и имущество на двете дружества, не могат да обосноват знание у ревизираното лице за финансовото състояние на доставчика при упражняване на правото на данъчен кредит. Доводите на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София в касационната жалба, че от тези обстоятелства се установява условието на чл. 177, ал. 2 ЗДДС, са в пряко противоречие със становището му, че същите обстоятелства не доказват по безспорен начин знание у ревизираното дружество, изложено в решение № 509/05.04.2022 г., с което е отменен първоначално издадения ревизионен акт за реализиране на отговорността му по чл. 177 ЗДДС и преписката е върната за нова ревизия.

Обстоятелството, че справките - декларации по ЗДДС са подавани от един и същи IP адрес, в случая, също не е достатъчно да обоснове съществуването на обвързаност между доставчика и получателя надхвърляща обичайните отношения между търговци. От заключението на съдебно - техническата експертиза по делото е установено, че справките - декларации по ЗДДС на доставчика за процесните периоди са подавани с КЕП на законния му представител - Д. С. Д., а на ревизираното лице - с КЕП на управителя Б. К.. Не се твърди и не е установено справки-декларации по ЗДДС на доставчика и получателя да са подавани от "Логистик Консулт" ЕООД,. Липсват доказателства, че дружеството, което е осъществявало счетоводното обслужване е оперирало с финансите на доставчика и на получателя. По делото не са налице други доказателства, че чрез счетоводството обслужване от „Логистик Консулт“ ЕООД, на ревизираното лице е станало известно финансовото състояние на доставчика и при упражняване на правото на приспадане дружеството е знаело, че декларираният ДДС няма да бъде платен частично от доставчика.

Неоснователни са и доводите в касационната жалба, че знанието се установява от липсата на ефективно плащане по фактурите в патримониума на доставчика. Съгласно съдебната практика по приложението на чл. 177 ЗДДС, начинът на погасяване на ДДС по фактурите, по които е упражнено правото на данъчен кредит, следва да се преценява във всеки конкретен случай, с оглед на останалите обстоятелства по делото. (В този смисъл решение № 1817/15.02.2024 г. на Върховния административен съд, първо отделение по адм. дело № 7135/2023 г.). В случая правилно съдът е приел, че задълженията по част от фактурите са погасени чрез плащане в брой. Неоснователни са доводите на касатора, че представените фискални бонове не са годно доказателство, поради това, че са издадени на по-късни дати и че стоките са описани като "суровини". Фискалните бонове са издадени от фискално устройство на доставчика, прикрепени са към съответната фактура и от формална страна отговарят на изискванията за съдържание по чл. 26 от Наредба Н-18/13.12.2006 г., поради което съставляват доказателство за извършените плащания в брой. Доказателствената им сила не е оборена от органите по приходите чрез насрещно доказване, включително чрез проверка на данните от отчетите на фискалното устройство, които автоматично постъпват в НАП.

Неправилно съдът е приел, че останалата част от фактурите е погасена чрез прихващане. Съгласно чл. 103 и чл.104, ал. 2 ЗЗД прихващането е способ за погасяване на насрещни парични задължения, които са ликвидни изискуеми, до размера на по-малкото от тях. В случая прихващане е установено по отношение на насрещни задължения по фактурите, посочени в споразумение от 15.11.2019 г., сключено между доставчика и получателя. По отношение на останалите фактури са представени "протоколи за прихващане на вземания и задължения", но от съдържанието им се установява, че се касае за изпълнение на трети лица със съгласието на доставчика като предвиденото в чл. 75 ЗЗД. С оглед липсата на други обективни обстоятелства, които да установяват знание у ревизираното лице, че данъкът няма бъде внесен от доставчика, неправилната преценка на посочените доказателства, като такива за прихващане, не е засегнало крайните изводи на съда, че субективният елемент на отговорността по чл. 177, ал. 2 ЗДДС, не е доказан. В тази връзка следва да се посочи, че в съдебната практика са налице случаи, в които плащането на ДДС по фактурите, по които е упражнено правото на данъчен кредит, на трети лица, различни от доставчика, е прието като обективно обстоятелство за знание у получателя, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик. (вж. в този смисъл решение № 10555/29.10.2025 г. на Върховния административен съд, по адм. дело № 4634/2025 г., както и решение № 3908/02.04.2024 г. на Върховния административен съд, по адм. д. № 7926/2023 г.). В тези случаи е установено плащане към трети лица и то е послужило като фактическо основание за издаване на ревизионния акт, с който е реализирана отговорността по чл. 177 ЗДДС.

В разглеждания случай насочването на парични средства към трети лица е посочено от решаващия орган като обстоятелство, обосноващо знание у ревизираното лице, за първи път в съдебното производство - в устните състезания пред първата инстанция и в касационната жалба до Върховния административен съд, като едновременно с това се оспорва и наличието на плащане към третите чуждестранни лица, посочени в представените по делото тристранни протоколи. Насочването на парични средства към трети лица от ревизираното лице със съгласието на доставчика, не е посочено като обстоятелство за установяване на знание у това лице и не е послужило като фактическо основание за реализиране на солидарната му отговорност при издаването на оспорения ревизионен акт. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС изисква знанието да бъде доказано и солидарната отговорност на получателя по доставките да бъде реализирана по реда на чл. 117 - чл. 120 ДОПК т.е. с издаването на ревизионен акт. Това изискване е специално и се отнася за всички случаи, в които се реализира отговорност на трето лице. В този смисъл е и нормата на чл. 21, ал.1 ДОПК относно реализирането на отговорност на трето лице по чл. 16, 18 и 19 ДОПК. Поради това следва да се приеме, че задължението на съда да реши спора по същество, предвидено в чл. 160, ал. 4 ДОПК, не включва задължение за установяване на отговорност по чл. 177 ЗДДС на основания, посочени за първи път в съдебното производство.

Правилно съдът е отхвърлил като недоказана и тезата на решаващия орган, че ревизираното лице е било длъжно да знае, че ДДС няма да бъде внесен съгласно чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, поради това, че облагаемите доставки, по които е получател заобикалят закона. По делото не са налице каквито и да било доказателства, че правото на приспадане е упражнено въз основа на сделки, които макар и да не са забранени от закона, са сключени с цел получаване на данъчно предимство и по-конкретно с цел неплащане на ДДС. Обосновано съдът е приел, че доставките са реално осъществени и липсват каквито и да било други данни и обстоятелства, които да сочат задължение за знание у ревизираното лице, че ДДС няма бъде внесен. В подкрепа на изводите на първоинстанционния съд е и обстоятелството, че декларирания ДДС за процесните периоди е внесен частично от доставчика.

Като е достигнал до същите правни изводи и е приел, че не са изпълнени предвидените в чл. 177 ЗДДС кумулативни предпоставки за ангажиране отговорност на "Ади Корпорейшън 2000" ЕООД за дължимия и невнесен данък от неговия пряк доставчик "Ади Маркетинг и Ко" АД, за данъчни периоди м.04-07.2019 г. и м.09-10.2019 г., съдът е постановил валидно, допустимо и правилно като краен резултат решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора, разноски се дължат на ответника по касация. В касационното производство дружеството е направило разноски за процесуално представителство от един адвокат в размер на 9 600 евро, платено по банков път възнаграждение по договор за правна защита и съдействие № 026499/30.01.2026 г. и фактура № 77/30.01.2026 г. С оглед изричното изявление на касатора, че не възразява за прекомерност на адвокатското възнаграждение, разноските следва да се присъдят в пълния им направен размер.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,