Решение № 5679 от 2.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8673/2017 г.

Решение № 5679 от 2.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8673/2017 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/, гр. П., при ЦУ на НАП, срещу решение № 1237 от 12.07.2017 г., постановено по адм. д. № 1661/16 г., по описа на Административен съд гр. П. /АС/. Касаторът претендира отмяна на съдебното решение, като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касаторът са събрани достатъчно доказателства, относно факта, че счетоводната отчетност на едноличния търговец не отразява достоверно стопанските операции по закупуване на стоките и последващото им отчуждаване. Счита, че в хипотезата на ревизия по аналог при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е достатъчно да са налице данни за укрити доходи, без необходимост да се събират преки доказателства за получени доставки на стоки, доколкото ревизираните субекти нямат интерес от представянето им и съзнателно ги укривали. Моли съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да се отхвърли жалбата на ЕТ "В.- Д. В." срещу РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответната страна- ЕТ "В.- Д. В." в писмен отговор и писмено становище, чрез пълномощника си адв. М. К., излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира разноски по представен списък. Производството пред АС е повторно и в изпълнение указанията дадени в отменително Решение № 8289 от 05.07.2016 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 9019/2015 г., с което е отменено Решение № 1300 от 23.06.2015 г. на Административен съд, гр. П., постановено по адм. дело № 2913/2014 г. ВАС е приел, че при постановяване на обжалваното решение съдът не е разграничил кои от доставчиците са представили преписи от спорните фактури и кои не са, като не е обсъдено заключението на СГЕ относно факта, кои фактури са подписани от ревизирания търговец или от негов служител. Допълнително в решението на ВАС е прието, че съдът не е дал указания по чл. 171, ал. 4 от АПК и разпределението на доказателствената тежест в процеса. Предмет на оспорване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 261400964/11.07.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 961/24.09.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. П., в частта на установените задължения за ДДС в размер на 30 455.31 лева и съответните лихви и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 2331.98 лева и съответните лихви. За да постанови решението в обжалваната част на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора за установено съдът е приел, че за ревизирания период от 01.12.2007 г. до 31.12.2012 г. основната дейност на търговеца е търговия на дребно, като лицето е подавало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ и е декларирало доходи от стопанска дейност като едноличен търговец. В хода на ревизията от органа по приходите е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, което дава основание на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Установено е, че от жалбоподателя са получени, но неосчетоводени доставки на стоки по фактури, издадени от "Д. Х."АД, "К.-Д. К.-А. К."ЕТ, "В."ЕООД,, "Н. А. К. България"АД, "К. О." ООД, "Кенар" ЕООД, "М. М." ООД, "Вивекта БГ" ЕООД и "Пектра БГ"ЕООД. Предмет на доставките са различни видове хранителни стоки и тютюневи изделия. Дружествата - издатели на фактурите са регистрирани по ЗДДС лица и са отразили издадените на жалбоподателя фактури в дневници за продажби, в подадени справки-декларации по ЗДДС, и в счетоводните си регистри като приходи и е начислен ДДС. При насрещните проверки е прието за установено, че стоките по фактурите са предавани в търговския обект на ЕТ, транспортът е извършван от и за сметка на доставчиците и фактурите са платени в брой. Тъй като през ревизираните периоди не са констатирани осчетоводени липси или излишъци на стоки ревизиращите органи са направили извод, че стоките по неосчетоводените фактури, описани в ревизионния доклад, не са заведени счетоводно по сметка 304 "Стоки", но са продадени към 31.12. на съответната година. Направено е заключение, че след като стоките, закупени по процесните фактури, не са намерили отражение в счетоводството на ЕТ за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. количествено и стойностно, то и тяхната отчетна стойност не е отчетена в ОПР на ЕТ като разход през отчетните периоди, съответно не са отчетени и приходите от тяхната продажба. След представени от ревизираното лице данни за размера на търговската отстъпка и/или надценка, от органите по приходите е изготвена справка за установената стойност на закупените стоки, които не са осчетоводени в счетоводството на лицето и размера на неотчетените приходи от тях за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., съответно в размер 17476,15 лв., 69737,17 лв., 38317,96 лв., 20768,10 лв., 2760,35 лв. и 3217,18 лв. Така установените неотчетени приходи и разходи са прибавени към декларираните такива от търговеца, като е определена обща годишна данъчна основа за облагане с данък върху дохода за периода 2007 г. - 2012 г. след определяне на задължения за задължителни осигурителни вноски, съгласно разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, които са приспаднати при определяне на основата за облагане с данък върху дохода. И са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2012 г., общо в размер на 2 331,98 лв., ведно със съответните лихви. Относно допълнително определените задължения по ЗДДС и приетото, досежно укрити приходи от дейността като едноличен търговец, в хода на ревизията е прието, че търговеца е получател на стоки по облагаеми доставки, съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, които не са отразени в отчетните и счетоводните регистри на ревизираното лице и към 31.12. на съответните отчетни периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. Задълженото лице е реализирало, и не е осчетоводило приходи от реализацията на стоки (цигари, хранителни стоки и др.) доставени по фактури, издадени от процесните доставчици. Определена е облагаема данъчна основа за облагане с косвен данък, върху която е начислен дължимия ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 и чл. 82, ал. 1, от ЗДДС във връзка с чл. 122 от ДОПК в общ размер на 30 455.31 лв. Поради оспорване автентичността на подписите положени за "Получател" на процесните фактури и в изпълнение указанията в отменителното решение на ВАС, съдът е обсъдил заключенията на двете съдебно-графологични експертизи - при първоначалното разглеждане на делото и по настоящото пред него производство. Заключенията са кредитирани като неоспорени, тъй като вещото лице е дало своите заключения след изследване подписите на собственика на ЕТ и на всички работили в търговския обект на жалбоподателя през ревизирания период, съгласно представената Справка за актуалното състояние на всички трудови договори. От приетото заключение на ССЕ за установено съдът е приел, че действително реализираните приходи, отчетени въз основа на първични счетоводни документи, съответстват на представените /оповестени/ приходи от дейността в ОПР и ГДД за ревизираните периоди. Съобразявайки заключението на СГЕ и изключвайки изброените в РД/РА фактури, които съдържат подпис на "получател", но подписа не е изпълнен от жалбоподателя и/или наето във търговеца лице, както и фактурите, по които няма положен подпис на "получател", експертизата е установила резултати за отделните периоди, които са възприети от съда, при извършена корекция по ЗДДС, респ. ЗДДФЛ. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Първоинстанционният съд стриктно е спазил задължителните указания на отменителното решение, излагайки мотиви отделно за процесни доставчици и обсъждайки представените към фактурите доказателства за реални доставки на процесните бързооборотни стоки до конкретния търговски обект на ревизирания едноличен търговец и доказателства за извършено плащане. За да отмени РА административният съд е приел за недоказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК по отношение укрити приходи от продажба на стоки по процесните фактури, които не са подписани от жалбоподателя и неотразени счетоводно при РЛ. По аргумент от разпоредбите на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 24, ал. 2 ЗЗД е изложил аргументи за неустановеност на предаването на стоките от доставчиците, поради липса на ППП, липса на първични счетоводни документи за предаване, на данни за изписване от склад, транспортиране, складови разписки, товарителници, искания за отпускане на материални ценности. В съответствие с отменителните указания на ВАС е обсъдил допълнително приетото заключение на СГЕ във връзка с оспорване автентичността на фактурите и липсата на ангажирани от противната страна доказателства по повод на оспорването. Изложил е допълнителни мотиви, че плащането на уговорената парична престация и осъществяването на съответните счетоводни записвания при доставчиците не са достатъчни да санират липсата на доставка, след като не е установено предаването на стоките. Формиран е краен извод, че липсата на осчетоводяване на фактури, които са издадени без основание, не прави воденото счетоводство нередовно, и изключва последващото получаване на приходи от отчуждаването им, респ. задължението за начисляване на ДДС по продажбите. Настоящият състав споделя извода на съда за липса на достатъчно и убедителни доказателства за наличие на реално предаване и получаване на процесните стоки. Не може да бъде споделен довода на касатора, за доказаност на доставката, въпреки, че една част от фактурите са подписани от неизвестни по преписката лица, а друга част не съдържат подписи на получателя. Този довод би бил основателен при наличие на други доказателства за приемо-предаване на стоките, както и за тяхното транспортиране, като част от процесните фактури не са представени по делото, въпреки указанията на съда за доказателствена тежест на касатора. Процесните фактури са оспорени от дружеството досежно истинността им и оспорването е успешно проведено предвид заключението на СГЕ, което ведно с липсата на приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки, липсата на други първични счетоводни документи за изписване на стоките от склад или транспортирането им, правилно е прието от съда, че налагат на извода за липса на реално извършени доставки. Доколкото продажбата е на родово определени вещи органите по приходите е следвало да обосноват констатациите си с доказателства за транспортиране и предаване на стоката. Евентуалните последващи продажби на същата, в резултат на които са били укрити приходи, също са подлежали на доказване. Когато приходната администрация изисква от ревизираните лица доказване на реалност на доставките, следва да прилага същия доказателствен стандарт, който изисква от самите ревизирани лица, във връзка с доставки, по които те претендират право на данъчен кредит /в този смисъл са решение 13619/13.12.2016 г. по адм. дело 9477/2015 г., решение 6938/09.06.2016 г. по адм. дело 2511/2015 г., решение 1500/11.02.2016 г. по адм. дело 15404/2014 г./. ВАС многократно е приемал, че презумптивна доказателствена сила при ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК имат само обоснованите констатации на РА, още повече в случаите на укрити приходи, при които се припокриват процесуалните и материално-правни предпоставки за процесното облагане. Основани на предположения са констатациите на органа по приходите относно реалното доставяне на стоки само защото са от кръга на обичайно доставяните на ревизирания търговец. В случая липсват данни за експедиция, транспортиране, съхраняване, а фактът, че доставчиците разполагат със собствен транспорт, с който осъществяват доставки, не е достатъчен, за да обоснове извършването на конкретните доставки. За част от доставките не са представени по делото и фактурите, за които се твърди, че са издадени и не са осчетоводени от ревизираното лице. В тези насока правилно съдът е приел, че тези фактури никога не са били издавани, въпреки, че са посочени в дневниците за продажби на доставчика. Същевременно, липсата на доказателства за реално получените доставки, изключва последващото отчуждаване на тези стоки, вкл. евентуалното задължение за начисляване на ДДС за тези последващи доставки. По тези съображения настоящият съдебен състав намира, че решението в обжалваната част е валидно, допустимо и постановено в съответствие с материалния закон. При този изход на спора на ответника се дължат разноски по представен списък в размер на 600 лева, уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за настоящата инстанция. С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение