Решение № 13131 от 5.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7920/2009 г.

Решение № 13131 от 5.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7920/2009 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената от "ЕЛФ - 7" - ЕООД - гр. Видин касационна жалба чрез управителя и представляващ дружеството Валентин Кирилов Борисов срещу решение № 41 от 17.03.2009 г. на Административен съд - гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 662/2008 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 050800050/29.04.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД - Видин, поправен с РА № 050800050/24.06.2008 г., потвърден с решение № 256/7.07.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост, неправилно приложение на материалния и процесуалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, същественото процесуално нарушение, допуснато от съда, се изразява в неправилна преценка на доказателствата, събрани по делото и по-точно - некредитиране на представените договори за наем на автомобили, както и на договора за поръчка. Неправилно съдът е потвърдил РА, в частта му, в която се определя размерът на приходите, като се приемат за приход суми, които не са получени. От друга страна, не се признават разходи за дейност, за която безспорно е установено, че е извършена от дружеството. Липсват мотиви в решението във връзка с некредитирането на заключението на вещото лице. Наличието на пропуски при документирането на разходите, не означава, че договорите са недействителни или че същите не са направени. Претендира се отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд или постановяване на решение по съществото на спора, с което жалбата да бъде уважена, като се съобрази размерът на данъка, определен от вещото лице по назначената ССЕ. Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП - чрез процесуалния си представител юрк. Русева - оспорва същата по съображения, подробно изложени в писмено становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС-Велико Търново е бил РА № 050800050/29.04.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД - Видин, поправен с РА № 050800050/24.06.2008 г., потвърден с решение № 256/7.07.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на ревизираното дружество са определени данъчни задължения за 2006 г. за корпоративен данък в размер на 6286.50 лв. и лихви - 1209.02 лв., в т. ч. лихви за просрочие на авансови вноски - 239.60 лв. От фактическа страна по делото е установено следното: През 2006 г. по кредита на счетоводна сметка 751 - нефинансови приходи за бъдещи периоди са осчетоводени от ревизираното дружество суми в размер на 28 056 лв., т. е. тази сума не е осчетоводена като приход за 2006 г. Тази сума е по фактури, издадени от дружеството на Направление "Социални услуги" - Община Видин и представлява плащане по договор № 92-00-311/15.02.06 г. и макар да се отнася за извършените от дружеството услуги в изпълнение на посочения договор през 2006 г., е заплатена от възложителя през 2007 г. Първият спорен въпрос е свързан с това, следва ли сумата от 28 056 лв. да бъде призната за приход на дружеството за 2006 г. Представен е договорът с № 92-00-311/15.02.2006 г., сключен между Направление "Социални услуги" при Община Видин като възложител и "ЕЛФ-7" - ЕООД - гр. Видин като изпълнител. Според т. 1 от същия, изпълнителят се задължава да осъществява разнос на храна от патронажа по домовете на патронажниците за срок от 5 години, а възложителят се задължава да заплаща цена в размер на 4008 лв. месечно след представяне на фактура, в която изрично е посочен разходът на гориво. Изпълнителят в т. 5.01. от договора се е задължил да осъществява услугата съобразно приложеното маршрутно разписание в часовете 10.00 ч. - 13.00 ч. В т. 6 от договора са изброени автомобилите, с които изпълнителят ще осъществява услугата. Органът по приходите и съдът са приели, че сумите, изплатени от общината по договора за осъществяваните услуги през 2006 г., са в общ размер 42 084 лв. и съобразно правилата за признаване на приходите, регламентирани в СС 18 "Приходи" следва да бъдат признати за приход за 2006 г., независимо от това, част от тях са изплатени през 2007 г. В тази част решението на съда е правилно и изводите му се споделят изцяло от настоящия съдебен състав на ВАС. В СС 18 "Приходи", приложение към ПМС № 46 от 21.03.2005 г. (ДВ, бр. 30 от 7.04.2005 г.), приложим за процесния период от време, в раздел "Признаване на приходи от извършване на услуги" в т. 7.1 и 7.2 е посочено, че приходът, свързан със сделката за извършване на услуги, се признава в зависимост от етапа на завършеност на сделката към датата на съставянето на счетоводния баланс, при условие че резултатът от сделката може да се оцени надеждно. Резултатът от сделката за извършване на услуги се оценява надеждно, когато са изпълнени едновременно следните условия: а) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена; б) предприятието има икономическа изгода, свързана със сделката; в) етапът на завършеност на сделката за извършване на услуги към датата на съставянето на счетоводния баланс може надеждно да се определи; г) разходите, направени по сделката, както и разходите за завършване на сделката могат надеждно да бъдат измерени. След като от условията на договора се установява, че услугата е извършвана ежедневно и заплащането е помесечно, то безспорно в края на всеки месец е налице завършване на сделката на определен етап и към към датата на счетоводния баланс такова етапно завършване е налице. Резултатът от сделката също може да бъде надлежно изчислен с оглед фиксираната цена на услугата в договора. Разходите за извършването на сделката също могат да бъдат надлежно измерени. Доказателство за това е обстоятелството, че дружеството е осчетоводило за 2006 г. разходи за външни услуги в размер на 25 920 лв. (12м. по 2160 лв.) на основание сключен договор за поръчка от 17.02.2006 г. между "ЕЛФ-7" - ЕООД и Калоян Валентинов Кирилов, според който Кирилов се е задължил да подсигури ежемесечен превоз с лекотоварни автомобили за разнос на храна от "Социален патронаж" по домовете на патронажниците по списък и утвърдено маршрутно разписание, като всички разходи за гориво, масла, резервни части, окомплектовка, ремонт на автомобилите са за сметка на довереника Калоян Валентинов Кирилов. Довелителят "ЕЛФ-7" - ЕООД се е задължил да заплаща на довереника ежемесечно възнаграждение в размер на 2160 лв. в срок от 10 дни след отчитане на изпълнението. Съгласно т. 5.01. б. "г" от СС 18 "Приходи", приходът се признава едновременно с извършените разходи, с оглед спазването на принципа на съпоставимост между приходите и разходите. След като е осчетоводен разход за 12 месеца от 2006 г. през отчетната 2006 г., то за тези 12 месеца е следвало да бъдат отчетени и приходите във връзка с осъществяваните услуги по договор № 92-00-311/15.02.2006 г., сключен с Направление "Социални услуги" - Община Видин, които са в общ размер 42 084 лв., независимо от това, че част от него (28 056 лв.) са платени реално през 2007 г. Наведените от касатора доводи за неправилност на решението в тази част са неоснователни. На второ място, установено е в хода на ревизията, че на дружеството са изплатени суми през 2006 г. в общ размер 1453.08 лв. от Дирекция "Бюро по труда" по договор № 50405610651521 от 21.09.2006 г. по програми, финансирани от държавния бюджет за наемане на работа на безработни лица. Сумите са изплатени за наети две лица - Дамян Флоров и Цветан Кирилов. Тези суми са осчетоводени в счетоводството на дружеството по кредита на сметка 4991 "Други дебитори", но изплатените работни заплати и осигуровки на посочените по-горе две лица са осчетоводени като разходи по ведомост за заплати без да са осчетоводени приходи. Поради това, при формиране на облагаемата основа за 2006 г. органът по приходите е взел предвид и приход в размер на 1453.08 лв., който прибавен към сумата от 42 084 лв. (приход от осъществяваната дейност, свързана със социален патронаж) дава общо сума на приходите в размер на 43537.19 лв. Както е посочило и вещото лице в своето заключение, в случая приложим е СС 20 "Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ", приложение към ПМС № 46 от 21.03.2005 г., ДВ, бр. 30 от 7.04.2005 г., действащ през процесния период от време. Според определенията, съдържащи се в т. 2 от стандарта, правителственото дарение е предоставянето на средства на предприятие като компенсация за спазване от негова страна в миналото или вбъдеще на определени условия, отнасящи се до текущата му дейност. Според т. 3.02. от стандарта, правителствените дарения се отчитат като финансиране, което финансиране се признава като приход в текущия период. При получаване на парични средства за финансиране на текуща дейност, същите се отразяват като дебит на сметка от група 50 "Парични средства" и кредит на сметка от група 75 "Финасиране на текуща дейност". Признаването на прихода се извършва в края на текущия период като се дебитира сметка от група 75 (сметка 754 "Финансиране на текуща дейност") и се кредитира сметка от група 70 (сметка 705 "Приходи от финансирания") с размера на направените за периода разходи. Такова отчитане на приходите и разходите, ако беше направено от дружеството-жалбоподател не би повлияло на крайния финансов резултат, тъй като едновременно ще се отчетат приходите и разходите. Безспорно обаче по делото е установено, че в счетоводството на дружеството са намерили отражение само разходите, а получената сума в размер на 1453.08 лв. не е отразена като приход. Именно поради това, без да се извършва корекция на отчетените разходи органът по приходите е взел предвид сумата от 1453.08 лв. като приход при формирането на облагаемата основа. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че решението на съда, с което е потвърден РА в тази част, е правилно. Следващият спорен въпрос е свързан с непризнаването от страна на органа по приходите на отчетените разходи в размер на 25 920 лв. (12м. по 2160 лв.) на основание сключен договор за поръчка от 17.02.2006 г. между "ЕЛФ-7" - ЕООД и Калоян Валентинов Кирилов. Във връзка с тези разходи ревизраното дружество не е представило никакви документи, установяващи тяхното плащане. Самият договор не е основание за отчитането на сумите в счетоводството като разход и за признаването на същия за данъчни цели. Разходите следва да се осчетоводяват и признават на базата на издадени първични счетоводни документи, като например РКО, отговарящи на законовите изисквания за първичен счетоводен документ. Същото следва да се посочи и по отношение на договорените суми за наем на автомобилите в договорите за наем. Тези суми не са намерили отражение в счетоводството на дружеството като разход и не е доказано плащането им чрез представянето на разходно-оправдателни документи. Заключението на вещото лице по назначената ССЕ е изчислило разходите за гориво предвид маршрутите за осъществяване на разнос на храна и вида на превозните средства, изброени в договора, в размер на 11 900.87 лв. Изчислило е и разходите за заплати на лицата, които са управлявали автомобилите като е взета предвид работна заплата, равняваща се на минималния осигурителен праг за длъжността шофьор в дейност "социални услуги". Общият определен от него размер на тези разходи е 10 101.28 лв. В тази част заключението на вещото лице правилно не е кредитирано от съда. Тъй като, по делото не са представени от страна на жалбоподателя трудови или граждански договори, сключени с шофьори във връзка с осъществяваната дейност разнос на храна от "Социален патронаж" по домовете на патронажниците и това е изрично уточнено от вещото лице в съдебното заседание, в което е прието заключението, както и не са представени фактури за закупуване на гориво, съдът е посочил, че тези разходи са хипотетично определени и тяхното извършване не е доказано. Изводите на съда са правилни и решението, с което е потвърден РА в тази част, е законосъобразно. Неоснователен е доводът на касатора, че след като е безспорно обстоятелството, че "ЕЛФ-7" - ЕООД е осъществявал дейността, свързана с разнос на храна от патронажа по домовете на патронажниците в изпълнение на договор № 92-00-311/15.02.2006 г., сключен с Направление "Социални услуги" - Община Видин, то във връзка с това са направени разходи и макар те да не са надлежно документирани, следва да бъдат признати за данъчни цели. Както беше посочено по-горе, макар и да са направени разходите, за да бъдат признати за данъчни цели, те следва да бъдат доказани с предвидените в закона документи (чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), редакция ДВ, бр. 107/2004 г.). Правилно съдът е посочил в своите мотиви, че намалената работоспособност на Елиза Емилова в качеството й на едноличен собственик на капитала на дружеството не попада в хипотезите на глава Х от ЗКПО (отм.), в която се предвижда преотстъпване или намаление на корпоративен данък. В този смисъл е и заключението на вещото лице. Само с оглед прецизност следва да се отбележи, че в касационната жалба не се излагат никакви доводи за незаконосъобразност на решението в частта му, в която е потвърден РА относно прихода в размер на 1453.08 лв. и относно преотстъпването или намаляването на корпоративния данък, поради намалената работоспособност на Елиза Емилова в качеството й на едноличен собственик на капитала на дружеството. Тъй като, ответникът не е представляван от юрисконсулт в касационното производство, претенцията му за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е неоснователна. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение