Решение № 10020 от 26.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3424/2015 г.

Решение № 10020 от 26.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3424/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП /ОДОП/ и на Д. П. Д., действащ като Едноличен търговец "Уикенд - Дянко Дечев" срещу решение № 123 от 21.01.2015 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 527/2014 г. С обжалваното съдебно решение е отменен Ревизионен акт /РА/ № 261303191 от 23.09.2013 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, офис Пазарджик, потвърден частично с Решение № 63 от 17.01.2014 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта му за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 7726,03 лв и лихви в размер на 2704,29 лв и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 8984,45 лв и лихви 2217, 41 лв и РА е изменен в частта му за допълнително определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., като данъчното задължение е намалено от 8902,69 лв на 8737,59 лв, а лихвите - от 4122,78 лв на 4046,33 лв; жалбата е отхвърлена в останалата част, а на страните са присъдени разноски съобразно посочения резултат. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив оспорва решението в частта, в която РА е съответно отменен и изменен, както и в частта за разноските, като излага съображения за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Поддържа, че методиката, използвана от органите по приходите за определяне на годишното данъчно задължение е правилна. Касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част, като жалбата на ревизираното лице бъде изцяло отхвърлена и претендира разноски. Касаторът Д. П. Д., действащ като Едноличен търговец "Уикенд - Дянко Дечев" оспорва съдебното решение в частта, в която жалбата му срещу РА е отхвърлена, като излага съображения за касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост и нарушение на материалния закон. Твърди, че неправилно и в противоречие с константна съдебна практика печалбата от дейността на ЕТ не е включена в приходната част на паричния поток, както и че началното салдо е неправилно определено. Претендира разноски за първоинстанционното и касационното производство. Всяка от страните оспорва съответно касационната жалба на противната страна. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред първоинстанционния съд е обжалван РА № 261303191 от 23.09.2013 г., в потвърдената му с Решение № 63 от 17.01.2014 г. на и. д. директор на ОДОП част, с която са определени данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 8902.69 лв и лихви - 4122,78 лв; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 7726,03 лв и лихви - 2704,29 лв и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 8984, 45 лв. и лихви - 2217.41 лв. В хода на ревизията е прието, че поради липса на декларирани и получени доходи в размери, които да покриват направените разходи, е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 на ДОПК за определяне на данъчната основа и данъка, по реда на ал. 2 на същата разпоредба. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай залегналите в ревизионния акт основания са тези по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е наличието на данни за несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. По съществото на спора, от значение е дали ревизираното лице е имало през ревизирания период приходи в същия или в по-голям размер от направените разходи. Касационната жалба на ОДОП е частично основателна, а тази на ревизираното лице - изцяло основателна. Няколко са основните спорни въпроси. Първият, във връзка с касационната жалба на ОДОП, касае начина на изготвяне на паричните потоци за 2009 и 2010 г. Като е счел, че недостигът на парични средства е отчетен не на годишна база, а към определени дати, първоинстанционният съд е отменил изцяло РА в тази част. Касационната инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд в тази част. Нито в оспорения РА, нито в решението на горестоящия административен орган са изложени фактически или правни основания за избрания подход на облагане, изразяващ се във формиране на данъчна основа, съответно начисляване на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, въз основа на недостиг на парични средства само към определени дати в рамките на една данъчна година. В тази насока е необходимо да се отбележи, че съгласно разпоредбата на чл. 15 от ЗДДФЛ данъчна година е календарната година, а съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от същия закон облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органите по приходите прилагат посочения в съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 данъчна основа. След като данъкът се определя за съответната година в и на базата на годишната данъчна основа, незаконосъобразно е обложена не годишната данъчна основа, а тази, определена само към конкретен момент през данъчната година. Видно от изготвените от ревизиращите органи по приходите парични потоци за 2009 г. и 2010 г. е, че към 31.12. на съответните години са налице излишъци от парични средства. Това означава, че не се формира данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК, съответно не се дължи данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. Като е постановил решение в посочения смисъл, първоинстанционният съд не е нарушил материалният закон. Вторият спорен въпрос касае разходната част на паричния поток, относно сума в размер на 36378 лв. за 2007 г., представляваща парична вноска в капитала на "Мовис" ООД - дружество, регистрирано в Белгия. Тезата на ревизираното лице, че неговата вноска в капитала на дружеството е за сметка на останалите съдружници, съгласно представения работен протокол, не е възприета от органите по приходите, тъй като при извършен обмен на информация с Кралство Белгия по реда на чл. 26 от СИДДО № ER - 5/10739/13 са получени недостатъчни данни. Първоинстанционният съд е приел, че незадоволителният резултат от обмена не може да утежнява положението на ревизираното лице, тъй като при ревизията то е представило писмено доказателство в надлежен превод, в подкрепа на защитната му теза. Касационната жалба на ОДОП в тази част е основателна. Ревизираното лице е декларирало в годишната си данъчна декларация за 2007 г., че е придобило дялове в "Мовис" ООД на стойност 36378 лв, което е доказателство за извършен разход, деклариран по надлежния ред и има силата на признание, извършено от самото лице, още преди започване на ревизията. Единственото доказателство в преписката в обратния смисъл е работен протокол, подписан от съдружниците, който не се ползва с материална доказателствена сила. Данъчната администрация действително е допуснала нарушение на административно-производствените правила, тъй като е следвало да направи по-подробно запитване при обмена, като поиска сведения относно начина на внасяне на вноските в капитала на дружеството, а именно дали е възможно да се установи при справка в съответния регистърен орган в Белгия кое лице е направило вноските. Следвало е да бъдат изискани и обяснения от съдружниците. След като това не е направено в ревизионното производство, съответните пропуски е следвало да бъдат попълнени от съда. Необходимо е било да се дадат указания на страните по доказателствената тежест за установяване на обстоятелството, че вноската е направена от съдружниците, а не от ревизираното лице. В тази връзка е следвало да им се даде възможност да ангажират доказателства. Решението в тази част е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което налага неговата отмяна и връщане за ново разглеждане, при спазване указанията за изясняване на спора от фактическа страна. Ако страните бездействат и след даване на указания по тежестта на доказване и възможност за представяне на доказателства, че вноската е направена от съдружниците, следва да се даде преимущество на данните от ГДД на ревизираното лице, в която то само е посочило, че е придобило дялове на стойност 36378 лв. Това се потвърждава и от представения дружествен договор. Третият спорен въпрос също касае разходната част на паричния поток за 2008 г., а именно сума в размер на 8370, 95 лв, представляваща извършен разход "за делови мисии в чужбина" - "доплащане" по фактура № 965 от 28.11.2008 г., издадена от "Панаирни и конгресни резервации - ДМК" ЕООД. Първоинстанционният съд е приел, че в разходната част на паричния поток е включена сумата от 16200 лв за извършено пътуване до Сингапур, Виетнам и др. държави, която сума обхваща и сумата от 8 370,95 лв с основание "делови мисии в чужбина". Този извод е направен общо въз основа на данни за плащания по банков път по фактурите, издавани от "Панаирни и конгресни резервации - ДМК" ЕООД и за връщане по банковата сметка на Дянко Дечев суми по издадени от дружеството кредитни известия. Изводите на съда в тази част са повърхностни, необосновани и направени при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като фактическата обстановка не е изяснена, а изводите на съда не се базират на реални факти, а на хипотези. Преди всичко цитираната фактура не фигурира в кориците на делото, което налага тя да бъде събрана като доказателство. В хода на ревизията не е извършена насрещна проверка на "Панаирни и конгресни резервации - ДМК" ЕООД. Не е проследено кои са фактурите, издадени от дружеството на ревизираното лице, във връзка с кои от тях са издадени кредитни известия и какви реални плащания има по тях. В тази връзка на вещото лице е следвало да бъде поставена задача да провери фактурите и кредитните известия, издадени от "Панаирни и конгресни резервации - ДМК" ЕООД, както и доказателствата за плащания по тях - в брой или по банков път, включително да извърши проверка и в дружеството. Въз основа на това вещото лице е следвало да даде заключение дали спорните 8370,95 лв са част от сумата 16200 лв и какъв разход е следвало да се включи в паричния поток. Ето защо решението е неправилно и в тази част, което налага отмяна и връщане за ново разглеждане. Основателен е и доводът в касационната жалба на ОДОП за неправилно определяне на началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2008 г. Не става ясно въз основа на какви данни е прието, че към тази дата съпругата М. Д. е имало разполагаеми средства от 27993,31 лв, тъй като такава сума липсва в нейния паричен поток. Във връзка с касационната жалба на ревизираното лице, следващият спорен въпрос касае отказа на съда да включи в приходната част на паричния поток сумата в размер на 79750 лв, за която ревизираното лице твърди, че представлява изплатени в брой печалби с 3 броя РКО от ЕТ "Уикенд - Дянко Дечев", реализирани през 2000 г., 2001 г. и 2002 г. Съдът е отчел, че при първата ревизия е декларирана като получена в брой сумата от 112358,30 лв, представляваща печалби на ЕТ, след приспадане на задължителните осигурителни вноски. В последствие, при повторното ревизионно производство, са представени 3 броя РКО за изплатена сума в намален размер, равен на декларираната печалба, намалена след приспадане на дължимите данъци върху доходите за съответната година. В хода на ревизионното производство е прието, че трите броя РКО не отразяват вярно взетите счетоводни операции и съответно са частни документи с невярно съдържание, тъй като през годините текущата печалба на търговеца е прехвърляна в сметка 122 "Неразпределена печалба" и няма как да е взета счетоводната операция дебит сметка 123/кредит сметка 501, посочена в трите броя РКО. Съдът е споделил извода на органа по приходите, че сумата от 79750 лв не следва да се включва във входящия паричен поток към 01.01.2005 г., като е изложил мотиви, че липсват доказателства за реално изплащане на парични средства и затова, че сумата е била съхранявана и налична към посочената дата. Съдът е взел предвид и разминаването в твърденията за размера на сумата в различните етапи на ревизията. Във връзка с крайния извод за липса на основание за включване на тази сума в приходната част на паричния поток, съдът не е кредитирал допълнителното заключение по допуснатата ССчЕ във вариантите, в които в началното салдо на разполагаеми парични средства към 01.01.2005 г. е включена посочената сума. Настоящата инстанция не споделя изводите на Административен съд Пловдив, че при определяне на облагаемата основа не е следвало да бъдат взети предвид доходите на ревизираното лице от стопанска дейност като едноличен търговец. Неоснователни са доводите, че не са налице основания приходите от стопанската дейност на ревизираното лице като едноличен търговец да участват в паричния поток. Налице е идентичност между едноличния търговец и физическото лице, което осъществява съответната търговска дейност. От търговската дейност е реализирана печалба, която представлява доход за ревизираното лице. За разпределението на отчетената от ЕТ печалба не е необходим нарочен акт, включително и под формата на дивиденти, както и изрично предаване и приемане на сумата, тъй като не е налице разлика в правосубектността на ЕТ и на физическото лице. От друга страна, независимо от начина на осчетоводяване, няма данни така декларираната печалба да участва в дейността на търговското предприятие в следващите данъчни периоди, поради което няма основание тази сума да се изключи от имуществото, в какъвто смисъл са доводите в касационната жалба. Освен това, след като е установено, че посоченият доход е придобит от ревизираното лице, тежестта за доказване на обстоятелството, че той е похарчен към определена дата е на органите по приходите. Ревизираното лице не следва да доказва отрицателния факт, че сумата не е похарчена, а по делото липсват доказателства за крупни разходи в съответния размер. Предвид началното салдо за 2005 г., възприето от органите по приходите, в размер на 376152,14 лв, както и предвид изготвените парични потоци, видно е, че семейството на ревизираното лице е имало стабилни доходи в достатъчни размери за дълъг период от време, така че е можело да си позволи да спести 79750 лв. Следователно сумата от 79750 лв следва да се приспадне от установения от съда недостиг в размер на 87375,94 лв за 2008 г. Последният спорен въпрос, във връзка с касационната жалба на ревизираното лице, касае включването във входящата част на паричния поток към 01.01.2005 г. на сумата от 51 586,14 лв, приети за разполагаеми средства на съпругата на ревизираното лице, при нейната ревизия. АСП е приел, че при изготвяне на паричния поток са съобразени изцяло констатациите от ревизионното производство на съпругата и, въпреки че посочената разполагаема сума не е изрично посочена в таблицата, при математически изчисления е видно, че началното салдо от 376 152,14 лв представлява сбор от паричните суми, разполагаеми на всеки от двамата съпрузи. Този извод обаче не е подкрепен с доказателства, а математическите операции, извършени от съда, се оспорват от Д. Д. Освен това в случая не става въпрос за прости математически изчисления, а за проследяване основанието за включване на съответните пера в паричните потоци, както и за отговор на въпроса какъв разход или приход стои зад всяка цифра, посочена в тези потоци. Ако от РА и РД не е ясно на какво основание се включва определена сума в паричния поток, това означава, че те са немотивирани и налага изясняване на фактическата обстановка от съда по същество, включително посредством специални знания. Предвид изложеното, при новото разглеждане следва да се назначи вещо лице, което, освен да работи по посочените по-горе въпроси, следва отново да проследи паричния поток за 2008 г. на двамата съпрузи и да изчисли налице ли е недостиг на парични средства за покриване на извършените разходи през този период, като вземе предвид и данните от ревизията, проведена на М. Д.. Съдът следва да извърши и самостоятелна проверка за основанието, на което всяка една от сумите се включва в паричния поток. Предвид допуснатите процесуални нарушения, поради неизясняване на спора от фактическа страна и необоснованост на част от изводите в първоинстанционното решение, както е подробно посочено по-горе, за касационната инстанция е невъзможно да извърши проверка за спазване на материалния закон на решението в частта за 2008 г. Ето защо и на основание чл. 209, т. 3 АПК и чл. 222, ал. 2 АПК оспореното решение следва да бъде отменено за този данъчен период, както в частта, с която РА е изменен, така и в частта, в която е частично отхвърлена жалбата на ревизираното лице за този период. Делото следва да бъде върнато за разглеждане на друг състав на Административен съд гр. Пловдив, който да даде надлежни, подробни и конкретни указания по доказателствената тежест, да изиска събиране на допълнителни доказателства, включително да назначи съответна експертиза, като формулира подробни и конкретни задачи в изпълнение на посочените по-горе указания по всеки спорен въпрос, да формира правилни фактически изводи и съответно да приложи материалния закон, като изложи подробни мотиви и при активно спазване на служебното начало. Въз основа на събраните доказателства следва да се определи размерът на годишната данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ за 2008 г. и размерът на дължимия данък, ако се установи, че такъв се дължи. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, присъдени на ОДОП, предвид резултата от спора на този етап. Присъдените на ревизираното лице разноски в първоинстанционното производство са в рамките на дължимите. Решението е правилно в частта, с която РА е отменен за данъчни периоди 2009 и 2010 г. и в тази част следва да бъде оставено в сила, като на ревизираното лице се присъдят разноски в размер на 15, 60 лв, съответни на отхвърлената част от касационната жалба на ОДОП. Останалите разноски пред тази инстанция, свързани с уважената част от касационните жалби следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение