Решение № 16861 от 20.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4476/2011 г.

Решение № 16861 от 20.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 4476/2011 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Светослав Аврамов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, срещу решение № 250 от 8.02.2011 г. по адм. дело № 386 по описа за 2010 г. на административния съд - Варна, с което по жалба на "Кабакум резидънс" ЕООД е отменен РА № 030902067 от 19.11.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 820 от 22.01.2010 г. на из. д. директор на дирекция "ОУИ"-гр. Варна относно определено задължение по ЗДДС за данъчен период м. 06. - м. 12.2008 г. и за данъчен период м. 02. - м. 03.2009 г. в размер на 264 864.16 лв. и лихва за забава в размер на 34 235.80 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "Кабакум резидънс" ЕООД не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол е бил РА № 030902067 от 19.11.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 820 от 22.01.2010 г. на из. д. директор на дирекция "ОУИ"-гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на "Кабакум резидънс" ЕООД и с него е определено задължение по ЗДДС за данъчен период м. 06.-м. 12.2008 г. и за данъчен период м. 02.-м. 03.2009 г. в размер на 264 864.16 лв. и лихва за забава в размер на 34 235.80 лв. В хода на ревизията е установено, че с нот. акт № 8, том XL1, дело 9927/2007 г. от 21.05.2007 г. на ревизираното дружество "Кабакум резидънс" ЕООД е учредено право на строеж върху недвижим имот, УПИ № 3348 по плана на КК "Чайка", собственост на "Специализирана болница за рехабилитация" АД за посочените в т. 2 от договора обособени части от нова 12-етажна жилищна сграда. Цената на придобиване на отстъпеното право на строеж възлиза на данъчната оценка на същото в размер на 711 081.32 лв. За част от обектите това дружество е сключило предварителни договори са продажба с конкретни купувачи, в които е договорена крайната продажна цена, в която е включена стойността на отстъпеното право на строеж без ДДС и отделно стойността на СМР с ДДС. Впоследствие са сключени и окончателните договори, съответно са съставени нотариални актове, като в тях са посочени същите договорени цени, а именно стойността на отстъпеното право на строеж без ДДС и отделно стойността на СМР с ДДС. Според административния орган цените на прехвърленото право на строеж са значително по-високи от цените на СМР, което противоречи на обичайните пазарни практики и на икономическата логика. Административният орган се е позовал на чл. 5 и чл. 6 от ЗДДС, според които прехвърлянето на правото на собственост върху недвижим имот, както и учредяването на вещни права върху недвижим имот имат характер на доставка на стока. С нотариалните актове е извършена прехвърлителна сделка с обособени части от недвижим имот на предварително договорена пазарна цена от ревизираното дружество със съответните контрагенти. От всички документи като предварителни договори, нотариални актове, фактури, платежни документи се установява, че същото това дружество е договорило и получило авансови плащания, които по стойност представляват по-голяма част от договорената цена. С оглед на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, след като е налице такова плащане, възниква данъчно събитие, изискуемост на данъка и задължение за начисляването му. Като се позовава на факта, че в правото на строеж не се включват извършените СМР, при съобразяване с чл. 45, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, органът е приел, че за същото това ревизирано дружество възниква задължение да разпредели каква част от авансовите плащания са във връзка с облагаемата доставка на СМР и каква част са за освободената доставка на правото на строеж, още повече, че то е осчетоводило и получило плащанията преди регистрацията си по ЗДДС. За извършените авансови плащания изискуемостта на данъка ще възникне на датата на издаване на акт обр. 16, на основание чл. 25, ал. 2 и ал. 7 от ЗДДС. Административният орган е приел, че с действията си дружеството е целяло да не начисли ДДС за авансови плащания, получени след датата на регистрацията по ЗДДС, на основание чл. 25, ал. 6 от ЗДДС за облагаеми доставки - на СМР, по аргумент на чл. 45, ал. 2, изречение второ от ЗДДС. Прието е също, че при определяне на данъчните основи по чл. 26, ал. 1 от ЗДДС и на чл. 45, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС не е използван единен подход, който да се основава на някои от методите на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане методите за определяне на пазарните цени. Налице е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК, поради което е пристъпено към определяне на данъчната основа за облагане на извършените облагаеми доставки и на освободените доставки по този специален ред. Сключването на привидна сделка с цел прикриване на друга сделка по същество води до съставяне на документи с невярно съдържание. Връчено е уведомление по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК, като ревизираният субект е подал декларация с оглед на чл. 124, ал. 3 от ДОПК. В хода на административното производство е назначена експертиза за определяне пазарната стойност на доставките на правото на строеж и на СМР, по реда на чл. 60 от ДОПК. Въз основа на експертната оценка е установена разликата между продажната и пазарната цена. Съответната част от стойността на авансовите плащания за СМР, относима към извършените продажби на правото на строеж с нотариалните актове, представлява данъчната основа на облагаемите доставки, определена по реда на чл. 122, ал. 4 от ДОПК за начисляване на ДДС, на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС. Тази изложена фактическа страна по спора е отразена в мотивите на обжалваното решение, както и обстоятелството, че между ревизираното дружество "Кабакум резидънс" ЕООД, като възложител, и "Борд" ООД като изпълнител има сключен договор с предмет извършване на необходимите правни и фактически действия за осъществяване на учреденото с нотариалния акт право на строеж, като при завършване на СМР и издаване на акт 16, се предаде сградата в срок. В мотивите на обжалваното решение подробно е изложена тази фактическа страна по спора, като съдът правилно е отграничил основният спорен момент, а именно дали е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК, за да бъде осъществена ревизията на ревизирания данъчен субект по този ред, както и правилно ли е формирана данъчната основа за облагане по ЗДДС, съответно правилно ли е начислен ДДС. Решаващият съд е обосновал извод за незаконосъобразност на обжалвания пред него РА, като се е позовал на чл. 26, чл. 27 от ЗДДС, в които разпоредби е уреден начинът на формиране на данъчните основи по правило и в особените случаи, на понятията "цена" и "данъчна основа", като е обсъдил фигурата на симулативната сделка, респ. на привидните сделки, каквито би трябвало да се явяват процесните окончателни договори, сключени в нотариална форма, за прехвърляне на правото на строеж. Според съда нищожността на тези сделки, които са освободени, следва да бъде доказана от административния орган, като е преценявал и основанията за нищожност, съответно ги е обсъдил в съдебния си акт и които според него в спора не се установяват. Също така според съда не е опровергана материалната доказателствена сила на нотариалния акт като официален документ, поради което следва да се приеме за установено, че ревизираното лице е осъществило продажба на правото на строеж на посочената цена, още повече, че не е налице и хипотеза, при която пазарната цена за целите на облагането се приема за данъчна основа, която да е изрично посочена в ЗДДС и конкретно чл. 27 от него. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно постановено, понеже по делото се установява от изложената и неоспорена фактическа обстановка, че не е налице визираното в чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК условие за осъществяване на ревизия по специален ред, и конкретно в счетоводството на ревизираното дружество да са използвани неистински или с невярно съдържание документи. Очевидно е, че разпоредбата има предвид официални или частни документи, диспозитивни или свидетелствуващи, като от мотивите на обжалвания РА се установява, че административният орган се позовава на издадените фактури, предварителни договори, нотариални актове и платежни документи във връзка с процесните доставки, облагаеми и освободени. Неистинските документи са неавтентичните или неверни документи, като критерии за първите е тяхното авторство, а за вторите съответствието между свидетелствуващия документ и удостовереното с него, понеже само последната категория документи могат да бъдат неверни. От друга страна от изброените процесни документи основни се явяват нотариалните договори за продажба на вещното право на строеж, понеже те имат характер на доставки и материализират пазарните цени на прехвърленото право на строеж на контрагентите на ревизирания субект, а административният орган приема, че именно тези цени са значително по-ниски от договорените, респ. са налице сделки, сключени с цел заобикаляне на данъчния закон. Същевременно този орган приема, че сключването на привидна сделка, каквито според него са процесните, с цел прикриване на друга сделка по същество води до съставяне на документи с невярно съдържание. Така той обосновава прилагането на специалния ред за облагане като квалифицира процесните сделки като нищожни, а именно като такива сключени с цел да заобиколят закона и като привидни сделки. За да са налице такива сделки е необходимо да са насочени към забранен резултат, какъвто в случая липсва, още повече, че не е установено и двете страни по тях да са целяли и съзнавали това. Те не се явяват и привидни, понеже не се установява и двете страни по тях да не са искали да настъпят правните последици от тях, поради което не се установява и тяхната относителна нищожност, на което се позовава приходната администрация като трето лице. С оглед изискването на чл. 122, ал. 1, т. 3 от ДОПК не се установява в счетоводството на ревизираното дружество да е използван документ с посоченото съдържание, като сключването на привидна сделка не може да се квалифицира като използване на такъв документ с неистинско, в частност с неавтентично съдържание, понеже договорът представлява диспозитивен документ. Следва да се отчете обстоятелството, че същият е в нотариална форма, поради което представлява и официален документ, който удостоверява с обвързваща доказателствена сила фактите, предмет на удостоверителното изявление на нотариуса относно датата и мястото на съставянето му, самоличността на явилите се лица, техните волеизявления и пр. Изложеното представлява достатъчно основание да се приеме, че оспореният РА е незаконосъобразен, каквато е преценката на решаващия съд в обжалваното решение. Същото като правилно следва да се остави в сила. При този изход от спора съдебни разноски на касатора не следва да се присъждат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение