Решение № 16344 от 9.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10262/2012 г.

Решение № 16344 от 9.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10262/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по две касационни жалби, подадени, както следва:

1. от Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 1595 от 05.07.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Пловдив по адм. дело № 37 по описа на същия съд за 2011 г., в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 211002113/11.10.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Пловдив против Тодор Тодоров Тодоров от гр. Карлово, ул. "Иван Вазов" № 51, който акт е изменен и потвърден с Решение № 903/11.12.2010 г. на Директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно установени задължения за данък по чл. 35 от отменения Закон за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ) за 2004 г. в размер на 8932,28 лв. и лихва от 6312,28 лв.; както и за данък по чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2007 г. в размер на 382,96 лв. и лихва от 118,52 лв., и за 2008 г. - в размер на 198,06 лв. и лихва от 31,58 лв.

В жалбата се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора Съдът неправилно е приел наличие на начално салдо в размер на 102746,46 лв, като излага подробни съображения. Моли за отмяна на съдебния акт в обжалваната част и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В с. з. касаторът не изпраща представител. Ответникът по тази касационна жалба - Тодор Тодоров Тодоров, в с. з. чрез адв. Янева и адв. Лулчева, оспорва жалбата.

1. от Тодор Тодоров Тодоров от гр. Карлово, ул. "Иван Вазов" № 51, срещу същото решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата му против посочения РА, относно установени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 14222,62 лв. и лихва от 8298,64 лв., и за 2006 г. - в размер на 13933,03 лв. и лихва от 6273,33 лв.

В тази касационна жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Подателят на жалбата настоява, че РА е нищожен, като излага подробни съображения. Намира, че не са били налице предпоставките за провеждането на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК, а по същество се позовава на подадената от него декларация по реда на чл. 124 от кодекса. В с. з. този касатор се явява лично и заедно с адв. Янева и адв. Лулчева, като поддържа жалбата. Ответникът по тази касационна жалба - дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юк. Манолева е представил становище, в което застъпва тезата за за нейната неоснователност и за правилността на обжалваното решение в тази част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният администратвен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. По същество жалбата на Д"ОУИ" е частично основателна, а тази на Тодор Тодоров Тодоров е неоснователна.

Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства.

Органът по приходите е приел, че данъчната основа на жалбоподателя за облагане с преки данъци следва да се определи по правилата на чл. 122-124 ДОПК, тъй като е установил наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от кодекса, а именно - получените приходи и доходи не съответстват на имущественото и финансовото му състояние на ревизираното лице за ревизирания период. Административният съд е възприел този извод с мотиви, които касационната инстанция напълно споделя, поради което не се налага тяхното преповтаряне.

1. по касационната жалба на Д "ОУИ".

Спорен пред първоинстанционния съд е бил въпросът за началното салдо.

Съдът е приел, че с оглед установения факт, че за периода от 2001 г. до 2003 г. ревизираното лице е изтеглило от банковите си сметки парични суми във валут с обща левова равностойност 102746,46 лв., то тази сума следва да се приеме като начина към началото на ревизирания период. Съдът е зачел банковите операции като конкретно установен факт, от който е направил извод за наличността на въпросната сума.

Настоящата съдебна инстанция намира, че по делото липсва пряка връзка между изтеглените средства във валута и разполагаемостта им към 01.01.2004 г. Предвид отдалечеността във времето не може да се приеме за установено, че в началото на ревизирания период тези суми са били налични и че не са похарчени през 2001 г., 2002 г. или 2003 г., когато са теглени, особено като се съобрази обстоятелството, че те са изтегляни на части. Ето защо няма основания да се приеме, че наличните разполагаеми парични средства на жалбоподателя за ревизираните периоди са суми, получени от предходни години, отдалечени от ревизираните, които суми са надлежно спестени или съхранени в дома на жалбоподателя, за да бъдат изхарчени точно през 2004 г. и следващите. Липсва икономическа логика въпросните парични средства да са теглени периодично, но да не са харчени през същите периоди, а именно 2001 - 2003 г

Неправилно Съдът е приел, че сумата от 102746,46 лв. е разполагаема в непроменен вид до 01.01.2004 г., без да са ангажирани доказателства за съхранението й. Вярно е, че към касационната жалба на Тодоров е приложено удостоверение от 1995 г. за продадени на същия две огнеупорни метални каси от ликвидационния съдет на ТКЗС с. Дъбене. За този документ, на който няма положен изходящ номер (както е напр с уверението от община Карлово на л. 114 по делото с изх. № 94-Т-35/28.09.2010 г.), се твърди да е създаден на 12.09.1995 г. Документът е могъл да бъде представен в хода на ревизионното производство, при административното обжалване или в хода на съдебното производство, но по неясни причини се представя едва пред касационната инстанция. Впрочем, дори да се приеме, че ревизираното лице действително е закупило такива каси, не е изяснен въпросът дали са доставени в дома на Тодоров, дали са били налични там между 2001 г. и 2004 г. и дали изобщо в тях са съхранявани процесните парични средства.

Съгласно чл. 153 ГПК на доказване подлежат спорните факти от значение за решаване на делото и връзките между тях, а съгласно чл. 154, ал. 1 от същия кодекс всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания и възражения. В конкретния случай, в тежест на жалбоподателя е било да докаже, че има спестени парични средства към 2004 г. и те са разходвани от него през ревизирания период. При липсата на доказателства за наличие на такава сума като начално салдо към 01.01.2004 г., неправилно Съдът е приел, че жалбоподателят е разполагал през 2004 г. с въпросните парични средства.

По този начин не е оборена констатацията на ревизиращия орган за нулево начално салдо към началото на ревизирания период. Възприемайки противната теза, Съдът неправилно е отменил РА за 2004 г. В тази част на спора съдебното решение следва да бъде отменено и вместо него да бъде отхвърлена жалбата против РА № 211002113/11.10.2010 г. на ТД на НАП-гр. Пловдив.

Не такова е положението за 2007 г. и 2008 г. След обстоен анализ на паричния поток, вземайки предвид в приходната част сумата, получена в брой в края на 2006 г. от касата на СД "РИФ-08-Тодоров, Христева и с-ие" и положителното крайно салдо за 2007 г., Съдът законосъобразно е определил началните салда. Решаващият съд правилно е приложил материалния закон, отменяйки РА предвид получените в рекапитулация положителни суми, тъй като за тези две години приходите на ревизираното лице превишават разходите му. Решението не страда от приписваните му от касатора пороци и в тази част следва да бъде оставено в сила.

1. по касационната жалба на Тодор Тодоров.

Оплакването за неправилност на решението поради нищожност на РА не се споделя от касационната инстанция. Оплакванията за процесуални нарушения на ревизиращия орган, които според касатора обосновават сами по себе си нищожност на ревизионния акт, са били поддържани и в жалбата пред първоинстанционния съд и правилно не са били споделени.

Административният съд е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената от закона форма и съдържа всеки един от реквизитите, посочени в чл. 120 ДОПК, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. Правилна е преценката, която Съдът е упражнил относно компетентността на ревизиращия орган, а изводите за валидност на административния акт са законосъобразни и се споделят от касационния съд.

Материалните предпоставки са издаването на РА са регламентирани в ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, а процесуалните предпоставки са регламентирани в особения процесуален закон - ДОПК, като за неуредените въпроси се прилага АПК като общ процесуален закон. За да е действителен един административен акт, той следва да е издаден от компетентен орган, в пределите на неговата компетентност и в предвидената от закона форма и при наличието на законови предпоставки за неговото издаване. Неспазването на някое от тези изисквания дава основания за оспорване на акта, като основанията за това са посочени в чл. 146 АПК: 1. липса на компетентност, 2. неспазване на установената форма, 3. съществено нарушение на административнопроизводствените правила, 4. противоречие с материалните разпоредби, и 5. несъответствие с целта на закона. Разпоредбата на чл. 168, ал. 1 АПК задължава Съда да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от кодекса, като след проверката, при постановяване на решението Съдът може да обяви нищожността на оспорения административен акт, да го отмени изцяло или отчасти, да го измени или да отхвърли оспорването - чл. 172, ал. 2 АПК. От последната разпоредба следва изводът, че не всички основания за оспорване на административния акт имат за последица нищожност на същия. Преценката кога един административен акт е нищожен и кога незаконосъобразен зависи от характера на порока, от който същият е засегнат. Най-общо в правната теория и съдебната практика безпротиворечиво се приема, че липсата на компетентност и неспазването на установената форма водят до нищожност на административния акт. По тази част на спора са представени достатъчно доказателства - както пред първоинстанционния съд, така и в касационното производство. Същите установяват компетентността на административните органи, възложили и завършили ревизията. Формата на акта е предписаната от закона, като РА е подписан от компетентния съгласно ЗОКО орган. Навежданите с касационната жалба доводи за нищожност на акта са такива за неговата незаконосъобразност. След като е стигнал до същия извод, административният съд е приложил правилно закона и оплакването в обратния смисъл се явява неоснователно.

Административният съд е дал съответно на закона тълкуване на всички спорни въпроси.

Следва да се приемат за законосъобразни правните му изводи във връзка с правния статут на извършената проверка за установяване на факти и обстоятелства. С протокола, с който е документирана проверката, не се установяват данъчни задължения, тъй като ДОПК определя, че редът за тяхното установяване е чрез издаване на ревизионен акт. Поради това няма пречка проверката да бъде последвана от ревизия, в хода на която могат да се установяват задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски.

Правилна е преценката на Съда относно приложимостта на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина. При липсата на доказателства за направените разходи на жалбоподателя при пътуванията до Китай, Русия, Сърбия и Черна гора, Гърция и Турция подходът на ревизията е правилен. Става въпрос за разходи, които безспорно са извършени от задълженото лице през годините на ревизирания период и без тях той не би могъл да живее, но за същите не представя конкретни доказателства. Ето защо Наредбата може да бъде използвана като единствен възможен източник за максимално достоверно определяне на извършените от ревизираното лице разходи, предвид непредставянето на доказателства за действително извършените разходи.

Съдът е ценил предмета на доказване в съдебното производство във връзка с работата на жалбоподателя в Коми, във връзка с договорите за дарение от 1999 г. и във връзка със стопанската му дейност по продажби на стоки в чужбина. Мислимият предмет на доказване е придобиване на парични суми от ревизираното лице и изразходване на същите за целите на установените разходи. По делото от една страна са останали недоказани начинът и мястото на съхранение на сумите. В тази връзка не е установено те да са периодично обменяни по изгоден курс и твърденията на жалбоподателя са останали голословни. От друга страна следва да се има предвид всичко казано дотук за отдалечеността във времето на посочените събития, която не позволява да се приеме разполагаемостта на паричните средства към началото на ревизирания период.

В тази част съдебният акт като правилен и законосъобразен следва да бъде оставен в сила.

Присъдените на жалбоподателя Тодор Тодоров разноски при първоинстанционното производство следва да бъдат редуцирани съобразно уважената част на жалбата според решението на настоящата инстанция, а именно - при претендирани разноски от 3610 лв. и общ размер на уважената част на жалбата 731,12 лв (данък и лихва за 2007 г. и 2008 г.), изчислени върху общ имуществен интерес на спора 58703,30 лв., на Тодоров се следват разноски в размер на 44,96 лв. на осн. чл. 161, ал. 1 ДОПК съобразно уважената част на жалбата. За касационното производство на Тодор Тодоров с оглед отхвърляне на неговата касационна жалба не следва да се присъждат разноски. Същевременно на Д "ОДОП" - гр. Пловдив следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция за частта относно отхвърлената част на жалбата.

Така мотивиран, Върховният административен съд, Осмо отделение,