Решение № 15728 от 23.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11714/2013 г.

Решение № 15728 от 23.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11714/2013 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 1888/11.07.2013 г., постановено по адм. дело № 4225/2012 г. по описа на Варненския административен съд, с което е отменен като незаконосъобразен РА № 031200847/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 696/29.10.2012 г. на директора на същата дирекция за определени данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 2 167,50 лв. главница и 1 898,51 лв. лихви; за 2005 г. 64 811,45 лв. главница и 48 784,01 лв. лихви и за 2006 г. главница в размер на 14 452,90 лв. главница и 8 947,24 лв. лихви. Релевират се оплаквания за неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът не е съгласен с изводите на съда, че данъчната основа за облагане е годишна, независимо дали облагането е по материалния закон ЗОДФЛ (отм.) или по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. Касаторът твърди, че съдът не е отчел необходимостта от изследване на паричните потоци месечно или подневно, както и обстоятелството, че същата е определена единствено с цел установяване на получени от ревизираното лице доходи през всеки месец/ден от данъчната година. Затова касаторът твърди, че не може да не се отчете, че за определен месец или ден ревизираното лице не е разполагало с парични средства, които да му позволят да извърши установените разходи. Позовава се на презумпцията, че щом лицето е закупило имущество или е извършило разход, значи е разполагало със средства. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата срещу ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответниците по касационната жалба наследници на починалия Борислав Иванов Манджуков от гр. Варна - дъщерите му Анджелика Бориславова Манджукова, призована чрез настойника си Мария Георгиева Пеева и Мишел Бориславова Манджукова, призована от нейната майка и законен представител Лора Стоянова Георгиева, представлявани от процесуалния представител адв. Бакалова я оспорват по подробни съображения, обосновани в писмен отговор и с искане за присъждане на направените по делото разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отмени изцяло цитирания по-горе ревизионен акт за установени на Борислав Манджуков данъчни задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. - главници и лихви, първоинстанционният съд е приел, че неправилно и в нарушение на закона приходните органи са извършили компенсиране на установен недостиг на парични средства към определени дати на единия съпруг с наличните парични средства към същите дати на другия съпруг, като тези компенсирани суми фигурират на отделни редове в съставените паричните потоци на двамата съпрузи. Съдът е установил, че въз основа на така определения от ревизията недостиг, са определ ени и данъчните основи за всяка една от ревизираните години: за 2004 г. - 9 849,29 лв.; за 2005 г. - 272 297,72 лв. и за 2006 г. - 62 870,60 лв. Установено е също така в обжалваното решение, че в съставените баланси на отделните ревизирани години в паричните потоци не са взети предвид получени заемни средства от Борислав Манджуков от лицата Бистра Димитрова и Радослав Йорданов, както и при съставянето на балансите на паричните потоци за покупна цена на недвижими имоти са взети предвид пазарни цени, съобразно определените такива от възложена в ревизионното производство експертиза от лицензиран оценител. Съдът е изложил мотиви, че независимо, че основата за облагане се формира по особения ред по чл. 122 ДОПК, органите по приходите във всички случаи е следвало да се съобразят и с императивните правила по приложимия материален данъчен закон - ЗОДФЛ (отм.). В тази връзка съдът се е позовал на чл. 15 ЗОДФЛ (отм.), според който данъчната основа за облагане на доходите е годишна, т.е. следва да обхваща доходи от всички източници за съответната календарна година - арг. от чл. 14 ЗОДФЛ (отм.). Затова съдът е приел, че неправилно ревизията е формирала баланса на разполагаемите парични средства от органите по приходите, които са разделили данъчната година на дни, което според съда е нормативно грешно. Въз основа на тези мотиви съдът е направил извод, че ревизионния акт е незаконосъобразен и го е отменил изцяло. Обжалваното решение е неправилно постановено. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд и те изцяло се споделят от настоящия съдебен състав на касационната инстанция, че данъкът по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) е годишен данък, поради което и на основание чл. 13, чл. 14 и чл. 15 от същия закон данъчната основа също се определя на годишна основа. Това обаче не означава, че ревизионният акт подлежи изцяло на отмяна, тъй като съдът не е съобразил, че в съставените на Борислав Манджуков - наследодателят на настоящите ответници по касационната жалба парични потоци, са определени приходи и разходи на лицето и на годишна основа. За 2004 г. приходните органи са изготвили паричен поток, в който приходите, включени в него на годишна основа са 493 540,86 лв., а разходите - 515 912,54 лв., поради което е налице превишение на разходите над доходите - 122 371,68 лв., но данъчната основа, която приходните органи са определили е върху недостига за отделни дни от ревизирания период в размер на 9 849,29 лв. и върху тази сума са определили данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. За 2005 г. установените доходи на годишна основа са 209 820,88 лв., а разходите - 581 781,75 лв., поради което превишението на разходите над доходите е в размер на 371 960,87 лв., а определения недостиг от приходните органи за определени дни от годината е 272 297,72 лв. и ревизията е приела, че това е данъчната основа за облагане с данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). За 2006 г. в паричния поток, изготвен от приходните органи доходите, установени на годишна основа са в размер на 1 327 407,89 лв., а разходите - 629 917,08 лв., поради което превишението на разходите над доходите е в размер на 1 264 416,10 лв., а с ревизионния акт е определена данъчна основа в размер на 62 870,60 лв., която е получена сумарно от подневния недостиг за този период и върху нея е определен данъка по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). Така определените данъчни основи, както вече се изложи са погрешно определени в нарушение изискванията на материалния закон. Независимо, че ревизията е проведена по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, то данъчната основа се определя на годишна основа, каквито са изискванията на приложимия за процесните периоди ЗОДФЛ (отм.) и съответно определения данък също е годишен. При така определения недостиг подневно, неправилно този недостиг сумарно е взет от ревизията като данъчна основа, върху която са обложили ревизираното лице. В същото време този недостиг, макар и определен неправилно от приходните органи, представлява част от установеното превишение на разходите над доходите на годишна основа за всеки един от ревизираните периоди, които са в много по-висок размер от установения недостиг от приходните органи. Относно разходваните от Манджуков суми от продажби на недвижими имоти, за част от тях ревизията е назначила експертиза, която е определила пазарни цени и правилно тези пазарни цени са включени в разходната част на паричните потоци. Няма основание да не се приемат тези пазарни стойности, тъй като изрично експертът в ревизионното производство е отразил, че е работил по метода на сравнимите, неконтролирани цени, който е посочен в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Няма данни в първоинстанционното производство ревизираното лице да е поискало друга експертиза от лицензиран оценител. Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е посочило цени на недвижимите имоти, но не става ясно по кой от методите в цитираната наредба ги е определил, поради което експертизата в ревизионното производство е компетентно дадена и следва да се цени. За всичките ревизирани години в разходната част на изготвените от ревизията парични потоци са включени суми за покриване отрицателното салдо на съпругата на ревизираното лице Галина Манджукова, както и разходи за покупки на леки автомобили. Относно получените заемни средства, в ревизионното производство Мандужков е твърдял, че е взимал заеми от баща си Иван Манджуков и приходните органи са признали, че последният е дал в заем на сина си сумата от 350 000 лв. и тази сума е включена в паричния поток на ревизирания субект за 2004 г., а през 2006 г. същата сума е включена в разходната му част като върнат заем на Иван Манджуков. Относно твърденията за заеми, получени от други лица ревизията е признала като реално получени такива от Дарина Радева общо в размер на 190 000 лв. и от Янко Янев от 35 000 лв. За твърденията за получени заеми и от Бистра Димитрова - 95 000 лв. и Радослав Йорданов - 230 000 лв., правилно ревизията не ги е признала, тъй като не са ангажирани убедителни доказателства, че посочените заемни средства реално са предадени на ревизираното лице, като се има предвид, че заемния договор е реален договор и за доказването му следва да се ангажират доказателства, че сумата е предадена на заемополучателя. Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е включило в приходната част на баланса тези суми, но при липса на доказателства, че са получени, експертизата в тази й част е необоснована. В разходната част на паричните потоци приходните органи са включили и суми като парични вноски, които Борислав Манджуков е внесъл в различни дружества, в които е имал участие. С оглед забраната на чл. 160, ал. 5 ДОПК да се изменя ревизионния акт във вреда на оспорващия го, настоящият съдебен състав не може да определя по-високи данъчни задължения от установените от ревизията. В същото време обаче ще следва да се приеме, че макар погрешно определени от ревизията данъчните основи за всяка една от ревизираните години, те представляват част от превишението на разходите над приходите за процесните периоди на годишна основа (предвид, че тези превишения са в много по-големи размери от установения в нарушение а закона недостиг подневно от приходните органи, извършили ревизията) и затова на основание чл. 222, ал. 1 АПК ще следва да се отмени изцяло обжалваното решение и да се постанови друго по съществото на спора, с което жалбата срещу ревизионния акт бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Решението на първоинстанционния съд ще следва да се отмени и в частта за разноските. Предвид изхода на делото на касатора за цялото съдебно производство на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 973 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,