Решение № 2949 от 25.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8806/2019 г.

Решение № 2949 от 25.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8806/2019 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Китекс" ЕООД, гр. Видин, чрез адв. Т. Тодоров, срещу решение № 74 от 07.06.2019 г., постановено по адм. д. № 328/2018 г. по описа на Административен съд Видин, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № Р-04000517007506-091-001/22.08.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 214/13.11.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. Велико Търново, с който на "Китекс" ЕООД за ревизирания период 01.10.2015 г. – 30.09.2017 г. са определени допълнителни задължения за данък по чл. 38, ал. 10 ЗДДФЛ в общ размер на 2 323 991, 84 лв. и лихви за забава в размер на 353 130, 29 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при нарушение на съдопроизводствените правила, поради противоречие с материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че не са доказани предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК и твърдението на данъчните органи, че има укрити приходи и счетоводството не дава възможност да се определи данъчното задължение е необосновано. Сочи, че на физическите лица – доставчици е била изплащана пълната сума на дохода и твърденията в РА, че данъкът е бил удържан от дружеството, но не е внасян са неверни. Излага, че дружеството не е удържало данък на физическите лица, поради заявеното от тях, че са самоосигуряващи се и като такива счита, че по силата на чл. 43, ал 6. ЗДДФЛ следва сами да определят и внесат дължимия за придобития доход данък. Счита, че са нарушени принципите на правна сигурност и легитимните правни очаквания, доколкото във връзка с подаваните по ЗДДС справки-декларации и възстановения ДДС дружеството е имало увереност, че определя правилно данъчната основа на база пълния размер на изплащаните на физическите лица суми. В тези насоки развива подробни съображения в жалбата и моли съдът да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА, в условията на алтернативност моли делото да бъде върнато за разглеждане от друг състав на съда. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в писмен отговор оспорва подадената касационна жалба. По същество изразява становище за неоснователност на изложените от касатора твърдения. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Съдът безспорно е установил, че са налице предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, както и при правилно тълкуване на материалния закон обосновано е приел, че дружеството като платец на дохода е имало задължение да удържа и внася дължимия данък по ЗДДФЛ. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК и като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна старна, в законоустановения срок по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд Видин е бил РА № Р-04000517007506-091-001/22.08.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 214/13.11.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. Велико Търново, с който на "Китекс" ЕООД за ревизирания период 01.10.2015 г. – 30.09.2017 г. са определени допълнителни задължения за данък по чл. 38, ал. 10 ЗДДФЛ в общ размер на 2 323 991, 84 лв. и лихви за забава в размер на 353 130, 29 лв. За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила и в съответствие с материалния закон. От фактическа страна съдът е приел, че през ревизирания период 01.10.2015 г. – 30.09.2017 г. "Китекс" ЕООД е осъществявало дейност свързана с изкупуване на отпадъци от черни и цветни метали, за която има издадено съответното разрешително, като ревизията касае изкупуването на отпадъци от физически лица. Приел е, че във връзка с така извършваната дейност, на физическите лица са изплащани суми. От събраните при ревизията доказателства съдът се установява, че в първичните счетоводни документи - покупко-изплащателни сметки/ПИС/ - лицата са се подписвали на получена сума след удържане на данъка. Този данък не е осчетоводен, не е деклариран и внасян от дружеството. Покупко-изплащателните сметки са обобщавани в счетоводството на ревизираното лице в справки по вид изкупени метали, количество и стойност, въз основа на които е издаван протокол по чл. 117 ЗДДС. Съгласно заключението на вещото лице по изслушаната съдебно-счетоводна експертиза се установява съответствие за всеки месец между общата стойност по вид цветни метали според издадените изплащателни сметки и общата стойност по вид метали, посочени в протоколите за отразяване на закупеното от физически лица, както и в протоколите по чл. 117, ал. 1 ЗДДС и общото количество по вид метали заприходени в сметка "стоки". Съдът подробно е изследвал посочените от приходните органи предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК и е приел за установено, че не е спазено изискването за подаване на декларация по чл. 55 ЗДДФЛ и справка по чл. 73 ЗДДФЛ, поради което са налице основанията по т. 1 на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, но е приел е за недоказано твърдението за наличие на укрити доходи по т. 2 на същата норма. Наличието само на една от изброените предпоставки е достатъчно, за да бъде проведена ревизията по особения ред предвиден в ДОПК. Позовал се е на заключението на вещото лице, според което макар и записани в счетоводството в обобщен за месеца вид, изплатените суми на физически лица по приходно – изплащателните сметки са намерили отражение като брутна сума. Същевременно от установеното че покупко-изплащателните сметки се отразяват в обобщен вид, съдът е приел, че в счетоводните регистри не се съдържа информация за всеки доход, изплатен на конкретно физическо лице и неговата индивидуализация по начин на реализиране, по вид, размер и време на придобиване, което не позволява да се определи данъчната основа за облагане по чл. 38, ал. 10 ЗДДФЛ, предвид и липсата на декларации по чл. 55 ЗДДФЛ и справка по чл. 73 ЗДДФЛ, което съставлява основание по т. 4 на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. След подробен анализ на относимите правни норми, съдът е формирал извод, че брутната сума придобита от физическите лица – доставчици от продажбата на цветни метали, представлява доходи по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "г" ЗДДФЛ, облага се с окончателен данък, който се удържа и внася от "Китекс" ЕООД, на основание чл. 65, ал. 1, във вр. с чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ, като предприятие – платец на дохода. Съдът е приел, че данъчно задължено лице, което следва да начисли и удържа данъка от физическите лица е именно ревизираното дружество, независимо, че лицата са декларирали, че са самоосигуряващи се, доколкото чл. 65, ал. 1 ЗДДФЛ вменява задължение на платеца на дохода удържането на данъка. Въз основа на горните мотиви Административен съд Видин е отхвърлил жалбата на ревизираното лице, като е обосновал изводите си, че оспорения ревизионен акт е законосъобразен, като издаден при спазване на процесуалните правила и материалния закон. Постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Страните не спорят по констатацията на приходните органи, че дружеството не е подавало декларации по ЗДДФЛ и не е внасяло данък върху изплащаните на физическите лица суми за предадените от последните цветни метали. Спорът между страните е по приложението на материалния закон и дали дружеството е задължено да удържа и внася данъка или такова задължение имат физическите лица, които са заявили, че са самоосигуряващи се. Настоящата касационна инстанция счита, че съдът коректно е подвел установените факти към приложимите законови разпоредби и при правилно тълкуване на закона е извел верни правни изводи, които се споделят. Неправилно касаторът се позовава на чл. 43 ЗДДФЛ. Нормата е приложима за доходи от стопанска дейност по чл. 29 ЗДДФЛ за конкретно и изчерпателно посочените в същата разпоредба дейности, сред които не попада продажбата на отпадъци по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "г" ЗДДФЛ. Аргумент в тази насока е и разпоредбата на чл. 52, т. 4 ЗДДФЛ, която освобождава физическите лица, получатели на доходи, облагаеми с окончателен данък по чл. 38 ЗДДФЛ, да подават годишна данъчна декларация. За случаите, при които дружеството изкупува отпадъци от физически лица, редът за облагане на придобития доход по чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "г" ЗДДФЛ е именно чл. 38, ал. 10 ЗДДФЛ, намираща се в Част III-та, Глава Шеста на ЗДДФЛ "Окончателен данък за доходи от източник в България и чужбина. Съгласно чл. 46, ал. 1 ЗДДФЛ окончателният данък за процесните данъчни периоди е 10 %, а по силата на чл. 65, ал. 1 ЗДДФЛ удържането и внасянето на данъка е задължение на платеца на дохода. Съгласно чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ предприятието – платец на доходи е задължено да удържа и внася данъци по реда на този закон, в т. ч. коментираните доходи, за което подава декларация. Нормата на чл. 66 от ЗДДФЛ предвижда, че данъците, удържани от платеца на дохода, в т. ч. и окончателните данъци по глава шеста от закона, се внасят в републиканския бюджет по сметка на ТД на НАП, по мястото на регистрация на платеца на дохода. Разпоредбата на чл. 73 от ЗДДФЛ изисква от предприятията платци на дохода да изготвят справка по образец за доходите на физически лица, различни от доходи по трудови правоотношения и пенсии, изплатени през данъчната година, включително и за доходите по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ, изплатени на местни физически лица, която справка да подадат в ТД на НАП по указания в следващите разпоредби ред и срок. Правилни са изводите на административния съд по приложението на посочените разпоредби. По аргумент от чл. 67, ал. 1 от ЗДДФЛ, само в хипотезите, при които платецът на дохода не е задължен да удържа и внася данъка по чл. 46 от ЗДДФЛ, той се дължи от лицето, което го е придобило. Правилни са мотивите на съда в тази насока и обосновано е приел за неоснователни твърденията на ревизираното дружество, че физическите лица са самоосигуряващи се и това освобождава дружеството от удържане и внасяне на данъка. Посочената по-горе нормативна уредба налага извод, че "Китекс" ЕООД е платец на дохода и има по закон описаните в изложението задължения да начисли и внесе дължимия окончателен данък. В този смисъл е и практиката на ВАС съгласно решение № 13997/24.11.2014 г., постановено по адм. д. № 816/2014 г.; решение № 8798/17.07.2015 г. постановено по адм. д. № 11793/2014 г.; решение № 5686/02.05.2018 г., постановено по адм. д. № 9496/2017 г.; решение № 14337/21.11.2018 г. постановено по адм. д. № 7791/2018 г. и др. Неоснователно в проведеното открито съдебно заседание се поддържа от касатора, че липсват доказателства данъкът да е удържан. В приложените по делото покупко-изплащателни сметки изрично е отбелязано на отделен ред "удържан данък по чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "г" от ЗДДФЛ: 10%". Сумите които са изплащани на лицата са след начисляването на този данък. За разлика от начина по който е определен данъка на "Китекс" ЕООД при предходна ревизия, по повод на която е постановено решение № 13997/24.11.2014 г., по адм. д. № 816/2014 г. в настоящият случай основата за облагане е определена въз основа на покупко-изплащателните сметки, а не съгласно протоколите подавани от дружеството по чл. 117 от ЗДДС. По отношение доводите на касатора за действие на приходните органи в противоречие с принципите на предвидимост, правна сигурност и на основополагащия принцип на правото на ЕС на защита на оправданите правни очаквания, в обжалваното решение е даден отговор на изложените идентични съображения пред административния съд. В допълнение, сочените от лицето справки-декларации, които са приемани без корекции и указания от данъчните органи са относими към облагането на лицето по друг материален закон – ЗДДС. За целите на ДДС данъчната основа на закупените отпадъци от физически лица е брутната сума на дохода – така, както я е определяло дружеството при издаване на протоколите за самоначисляване по чл. 163а ЗДДС, доколкото съгласно чл. 26, ал. 2 ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението на доставчика, във връзка с доставката. От изложеното личи, че данъчната основа за целите на ЗДДС е именно брутната сума. По тези съображения подходът на дружеството да определя данъчната си основа по ЗДДС на базата на пълния размер на изплащаните към физически лица суми е подкрепен от данъчните органи и не е имало основание за корекция или издаване на указания. Неоснователни са възраженията на касатора и по повод провеждането на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Относно възприетото от приходните органи в хода на ревизията наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 4 от ДОПК, съдът е изследвал обосноваността на фактическите констатации и е посочил като правилно извършването на ревизията по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, а мотивите му се споделят изцяло, поради което настоящата инстанция препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2 АПК. Неправилно касаторът счита, че след като задължението е определено въз основа на данни от счетоводството на дружеството, то е необосновано и противоречиво твърдението на приходните органи, че счетоводството не дава възможност да се определи данъчното задължение, което обосновава хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Възлагането на заплащането на данъка на лицето, което изплаща дохода, е предвидено като техника, гарантираща бързина на събиране на данъка и възможност за ефективен контрол. Макар и задължено да плати данъка по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ, предприятието не е субект на самото данъчно задължение. Това задължение тежи на физическото лице, което е реализирало дохода и именно от него го удържа предприятието и извършва плащането, така както разпорежда чл. 65, ал. 1 от ЗДДФЛ. Следователно, възникването на данъчно задължение по чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ предполага наличие на реализиран от конкретно физическо лице доход по реда на чл. 13, ал. 1, т. 2, б. "г" от ЗДДФЛ. Както по отношение на физическото лице следва да бъдат посочени индивидуализиращите го белези, така и доходът следва да бъде конкретизиран по начин на реализиране - продажба или замяна, по вид - паричен или непаричен, по размер и време на придобиване. Подобно конкретизиране е налице в декларациите, които данъчно задълженото лице трябва да подава по чл. 55, респ. чл. 73 ЗДДФЛ, поради което същите данни следва да послужат при определяне на данъчната основа за облагане по чл. 38, ал. 10 ЗДДФЛ. Не се спори, че посочените декларации ревизираното лице не е подавало. Същевременно приходните органи са установили, в последствие потвърдено и от вещото лице в съдебно-счетоводната експертиза, че в счетоводството на лицето, единствените първични документи за изплатени суми - покупко-изплащателните сметки – са отразявани в обобщен вид като стойност, а информация за всеки доход, изплатен на конкретно физическо лице и неговата индивидуализация, съобразно с посочените по-горе параметри в счетоводните регистри на дружеството не се съдържа. Предвид тези констатации, правилен е изводът на приходните органи, потвърден и от съда, че счетоводството на ревизираното лице не дава възможност да се определи данъчното задължение на всяко физическо лице, което обосновава хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК и е достатъчно основание за провеждане на ревизията по особения ред. При нея органът по приходите определя данъчната основа при съобразяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК, като базира изводите си на изисканата информация по чл. 124, ал. 3 ДОПК. По изложените съображения настоящата инстанция счита, че обжалваното решение не страда от сочените пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Съобразно изхода на спора на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение. С оглед материалният интерес по делото размерът му определен по реда на чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения е 17 561, 37 лв. Същият следва да бъде редуциран при спазване разпоредбата чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. и в полза на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 13 171. 02 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 от АПК Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,